3.6 Samenvatting verschillen in de invulling van het opzetbegrip tussen het fiscale straf- en boeterecht en vooruitblik

De belastingkamer van de Hoge Raad heeft in een arrest uit 1999 voor de invulling van het opzetbegrip in het fiscale boeterecht verwezen naar de invulling van het opzetbegrip in het strafrecht.1 Dat wil echter niet zeggen dat er vanaf dat moment geen verschillen meer waren in de invulling van dat begrip tussen het fiscale boete- en strafrecht. De invulling van het opzetbegrip heeft in het fiscale boeterecht in eerste instantie immers binnen een eigen, niet door strafrechtelijke beginselen beheerste, context plaatsgevonden. In dit hoofdstuk zijn vijf mogelijke verschillen bij de invulling van het opzetbegrip in de fiscale straf- en boetebepalingen die verband houden met het doen van een onjuiste aangifte aan de orde geweest. Hierna worden ze kort in herinnering gebracht.

Eén verschil is, zoals besproken in paragraaf 3.4.1.5, door de belastingkamer van de Hoge Raad opgeheven. In 2006 heeft de belastingkamer geoordeeld dat in het fiscale boeterecht, in navolging van het strafrecht, de geestesgesteldheid van de gemachtigde niet meer aan de belastingplichtige kan worden toegerekend.

Eén verschil is voornamelijk een schijnbaar verschil. De omstandigheid dat in de fiscale strafbepaling het opzet is gericht op de onjuiste aangifte, terwijl in de fiscale boetebepalingen bij navordering en naheffing het opzet is gericht op onjuiste belastingheffing of -betaling, kan, zoals uitgewerkt in paragraaf 3.4.1.4 en paragraaf 3.5, slechts in uitzonderingsgevallen tot een verschil in de invulling van het opzetbegrip leiden.

Eén mogelijk verschil heeft voor dit onderzoek geen consequenties. In het fiscale strafrecht is kleurloos opzet het uitgangspunt, terwijl in het fiscale boeterecht nog niet duidelijk is welk uitgangspunt geldt. Bij de fiscale straf- en boetebepalingen die verband houden met het doen van een onjuiste aangifte leidt dit echter, zoals besproken in de paragrafen 3.4.3.5.2, 3.4.3.5.3 en 3.4.3.5.4, niet tot een verschil. Het opzet in zowel de straf- als de boetebepalingen die verband houden met het doen van een onjuiste aangifte is namelijk gekleurd door de delictsomschrijvingen en moet zijn gericht op onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht.

Twee verschillen in de invulling van het opzetbegrip tussen het fiscale boete- en strafrecht lijken nog wel te bestaan.

In de eerste plaats zou, zoals uiteengezet in paragraaf 3.4.3.3, vanaf de invoering van de strafuitsluitingsgronden de vaststelling van opzet niet alleen in het fiscale strafrecht maar ook in het fiscale boeterecht niet meer achterwege mogen blijven als aan de vereisten voor opzet, het weten of willen of de bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans, is voldaan. Uit de pleitbaar standpunt arresten lijkt te volgen dat de belastingkamer van de Hoge Raad hier niet van uitgaat. In deze arresten wordt namelijk geoordeeld dat een pleitbaar standpunt steeds zonder meer tot het ontbreken van opzet leidt. In de volgende hoofdstukken wordt hier nader op ingegaan.

In de tweede plaats lijkt de belastingkamer van de Hoge Raad, anders dan de strafkamer van de Hoge Raad, tot nu toe weinig invulling te hebben gegeven aan de voor voorwaardelijk opzet vereiste aanvaarding. In de literatuur wordt in het verlengde hiervan verondersteld dat, als de zojuist genoemde pleitbaar standpunt arresten van de belastingkamer van de Hoge Raad buiten beschouwing worden gelaten, een belastingplichtige die bewust een pleitbaar standpunt heeft ingenomen bijna altijd met voorwaardelijk opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan.2 De vaststelling alleen dat een belastingplichtige bewust een pleitbaar en daarmee mogelijk onjuist standpunt heeft ingenomen, is voor het bewijs van voorwaardelijk opzet, zoals hiervoor in paragraaf 3.4.3.6.8 uiteengezet, echter niet voldoende. Hiervoor moet namelijk ook worden vastgesteld dat de belastingplichtige heeft aanvaard dat zijn standpunt, en als gevolg daarvan zijn aangifte, onjuist is. In zijn algemeenheid kan daarom niet worden gezegd dat de belastingplichtige die bewust een pleitbaar standpunt heeft ingenomen altijd met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld. Aan de andere kant kan ook niet worden gezegd dat een belastingplichtige die bewust een pleitbaar standpunt heeft ingenomen nooit met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld. Ook hier wordt in de volgende hoofdstukken, met name in hoofdstuk 6, nader op ingegaan.

Als aan de vereisten voor opzet is voldaan, zou de vaststelling van opzet echter, zoals zojuist gezegd, met ingang van 1 juli 2009 niet alleen in het fiscale strafrecht maar ook in het fiscale boeterecht in beginsel onontkoombaar moeten zijn. Straffeloosheid kan dan nog wel worden bereikt door middel van een strafuitsluitingsgrond. Daarom komen in het volgende gedeelte de strafuitsluitingsgronden aan de orde.