Fusies en overnames in de Europese BTW (FM nr. 146) 2016/4.4.2:4.4.2 Het voorkomen van het onnodig financieel belasten van betrokken partijen

Fusies en overnames in de Europese BTW (FM nr. 146) 2016/4.4.2

4.4.2 Het voorkomen van het onnodig financieel belasten van betrokken partijen

Documentgegevens:

S.B. Cornielje, datum 01-03-2016

Datum: 01-03-2016
Auteur: S.B. Cornielje
JCDI: JCDI:ADS416985:1
Vakgebied(en): Omzetbelasting / Algemeen
Belastingrecht algemeen / Algemeen

De tweede doelstelling is op basis van de toelichting bij het Voorstel voor de Zesde BTW-Richtlijn gelegen in het niet financieel overbelasten van de positie van de inbrenger.

Deze tweede doelstelling is opvallend in het licht van de Unierechtelijke uitleg die het Hof van Justitie in het arrest Zita Modes heeft gegeven aan de overgang van een algemeenheid van goederen.1 Daarin heeft het Hof van Justitie immers geoordeeld dat [cursivering van mij, SC]:

“39. Gelet op de context van artikel 5, lid 8 van de Zesde Richtlijn (inmiddels artikel 19 Btw-richtlijn) en de doelstelling van deze richtlijn, (…) is het duidelijk dat deze bepaling ertoe strekt de lidstaten in staat te stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige financiële druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde btw.”

Volgens het Hof van Justitie is het derhalve de verkrijger die voor een buitensporige financiële last dient te worden behoed. Dit onderbouwt het Hof van Justitie door te verwijzen naar de doelstelling van de richtlijn. Dit is opvallend aangezien de doelstelling die het Hof van Justitie de richtlijn hiermee toedicht een andere is dan in de toelichting bij deze richtlijn door de richtlijngever is geformuleerd.2

Naar mijn idee wordt dit verschil veroorzaakt doordat de uiteindelijke redactie van artikel 5 lid 8 Zesde BTW-Richtlijn (thans: artikel 19 Btw-richtlijn) enigszins afwijkt van hetgeen in het voorstel was opgenomen. Het uiteindelijke artikel bracht namelijk een ruimere toepassing mee dan (kennelijk) werd beoogd in het voorstel. In het voorstel schijnt de regeling immers te zijn beperkt tot de inbreng van goederen en overdrachten om niet.3 Zoals ik hiervoor reeds heb besproken, is het onzeker of in die gevallen zonder toepassing van de geruisloze overgang heffing aan de orde zou zijn. De Europese Commissie is blijkbaar van mening dat indien een dergelijke inbreng of overdracht om niet op enigerlei wijze tot belastingheffing zou leiden dit als onwenselijk kan worden gezien, temeer omdat het in deze omstandigheden maar de vraag is of de overdragende partij op zichzelf, uit andere hoofde dan de inbreng of overdracht belastingplichtige was. Vanuit die idee ligt bescherming van de financiële positie van de overdrager of inbrenger voor de hand. De positie van de verkrijgende vennootschap behoeft minder bescherming onder de aanname (zie met name de laatste zin van de hiervoor geciteerde toelichting bij het Voorstel voor een Zesde BTW-Richtlijn) dat deze in de regel belaste (aftrekgerechtigde) prestaties zal verrichten.4Ik heb hierdoor de indruk dat het oorspronkelijk voorgestelde artikel met name was gericht op situaties waarin bijvoorbeeld een maat een inbreng deed in een maatschap, in plaats van de overgang van een onderneming in meer algemene zin.

In het uiteindelijke artikel 5 lid 8 Zesde BTW-Richtlijn (thans: artikel 19 Btw-richtlijn) is het beoogde toepassingsbereik uitgebreid ten opzichte van het voorstel. Niet alleen de inbreng van goederen tegen uitgifte van aandelen (of een andere deelgerechtigheid) of de overdracht van een algemeenheid van goederen om niet, maar iedere overgang van een geheel of gedeelte van een algemeenheid van goederen al dan niet tegen een vergoeding valt binnen de reikwijdte van het artikel. Deze ruimere redactie maakt dat de regeling in veel gevallen ten doel heeft heffing weg te nemen bij het (in beginsel) onder bezwarende titel overdragen van een geheel of een gedeelte van een onderneming van de ene belastingplichtige aan de andere belastingplichtige. Daarbij geldt dat het overnemen van een geheel of een gedeelte van een onderneming in veel gevallen in relatieve zin kostbaar zal zijn waarbij ook het voorfinancieren van de in latere instantie aftrekbare btw kennelijk geacht wordt een barrière te kunnen vormen.

In dit licht is het oordeel van het Hof van Justitie te begrijpen. Naar mijn idee dient de geruisloze overgang dan ook met name het financiële belang van de verkrijger. Volledigheidshalve lijkt het mij echter juist om vast te stellen dat de bepaling tot doel heeft geen onnodig financiële druk op te leggen aan beide betrokken partijen.5

Voorts valt te wijzen op de tweede volzin van artikel 19 Btw-richtlijn. Hierin is bepaald dat lidstaten maatregelen kunnen treffen om verstoring van de mededinging te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan niet volledig belastingplichtig is. Hierbij wordt gedacht aan een verstoring van de mededinging voor zover de overnemende partij de verkregen goederen en diensten gaat gebruiken voor prestaties die zijn vrijgesteld.6 Door het achterwege blijven van heffing als gevolg van artikel 19 Btw-richtlijn heeft deze overnemer een concurrentievoordeel ten opzichte van marktdeelnemers die dezelfde goederen zouden verwerven buiten het verband van een algemeenheid van goederen, waardoor op die goederen (en eventueel diensten) niet-aftrekbare btw drukt.7 Dit is interessant, aangezien bij de invoering in Nederland van artikel 31 Wet OB 1968 (thans: artikel 37d Wet OB 1968) nu juist de belastingplichtige die vrijgestelde prestaties verricht als voornaamste optant voor de regeling werd gezien.8 Ook in de Nederlandse totstandkomingsgeschiedenis staat derhalve het ontlasten van de financiële positie van de verkrijger centraal hoewel deze positie met name in acht werd genomen indien een aftrekrecht ontbrak. In dit licht wekt het geen verbazing dat Nederland geen gebruik heeft gemaakt van de in de tweede volzin van artikel 19 Btw-richtlijn geboden mogelijkheid. Dit lijkt mij terecht, met name aangezien ik mij afvraag of sprake is van een concurrentievoordeel indien de ene vrijgesteld presterende belastingplichtige een algemeenheid van goederen verkrijgt terwijl een ander zaken verkrijgt die niet kunnen worden aangemerkt als een algemeenheid van goederen en dientengevolge niet-aftrekbare btw in rekening gebracht krijgt. Het zijn onvergelijkbare situaties die de mededinging naar mijn indruk niet verstoren.9

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten

HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01, V-N 2003/61.18 (Zita Modes).

Zie ook A-G Van Hilten, conclusie bij HR 26 februari 2010, nr. 08/02136, V-N 2010/14.26. Overigens valt hierbij op te merken dat het Hof van Justitie feitelijk verwijst naar de doelstelling van de Zesde richtlijn als geheel en niet naar de doelstelling van het specifieke artikel.

Swinkels wijst erop dat een bepaling met betrekking tot de inbreng van activa reeds was opgenomen in de Tweede richtlijn, en dat de uiteindelijke implementatie in de Zesde richtlijn inderdaad een ruimere reikwijdte heeft. Zie Joep Swinkels, ‘Transfer of a going concern under European VAT’, Int. VAT Monitor, March/April 2007.

De Engelse tekst van de toelichting spreekt over ‘taxable business’. Hierbij kan de vraag worden opgeworpen of hiermee belaste of belastbare prestaties worden bedoeld, waarbij belastbaar naar mijn idee ook btw-vrijgestelde prestaties kan omvatten. Ik ga er echter vanuit dat belaste prestaties is bedoeld, aangezien dit beter aansluit bij de gedachte dat de financiële positie van de verkrijgende partij geen bescherming behoeft als gevolg van het recht op aftrek van voorbelasting. Ik ga er hierbij overigens van uit dat ‘intends’ (“intends to apply the goods in question for the purposes of a taxable business”) hier een uitdrukking van de Rompelman-gedachte avant la lettre betreft. Zie HvJ EG 14 februari 1985, nr. 268/83, BNB 1985/315 (Rompelman). Uit dit arrest blijkt dat voorbereidende handelingen voor in de toekomst te verrichten belastbare prestaties reeds als economische activiteiten hebben te gelden, waardoor de belastingplichtige die de intentie heeft economische activiteiten te gaan verrichten en hiervoor kosten maakt, reeds aftrek van voorbelasting kan genieten, zelfs als het uiteindelijk niet tot het daadwerkelijk verrichten van deze economische activiteiten komt. Men kan zich voorstellen dat de richtlijnwetgever in het geval van de inbreng in een vennootschap rekening houdt met de mogelijkheid dat er sprake is van een nieuwe vennootschap waarin wordt ingebracht, die nog geen prestaties onder bezwarende titel verricht, deze vennootschap niet op die grond wil uitsluiten van de toepassing van het voorgestelde artikel 5 lid 4.

Zie in gelijke zin A-G Van Hilten, conclusie bij HR 8 augustus 2014, nr. 12/03952, BNB 2014/224.

Hierbij kan de vraag worden opgeworpen of ‘niet volledig belastingplichtig’ wel doelt op belastingplichtigen die btw-vrijgestelde prestaties verrichten. Hoewel de (Nederlandse formulering/ vertaling op dit punt ongelukkig is (de Engelse taalversie spreekt van ‘not fully liable for tax’) meen ik dat dit wel het geval is. Ik neem aan dat wanneer een partij een algemeenheid van goederen overneemt deze partij alleen al op die grond volledig belastingplichtig wordt. Zie in gelijke zin, M.M.W.D. Merkx, ‘Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW’, MBB 2005/02. Overigens geldt hierbij dat wanneer de overnemende partij de verkregen goederen deels gaat bezigen voor niet-economische activiteiten, waar in beginsel geen recht op aftrek voor bestaat zich een zelfde concurrentieverstoring voor kan doen als bij btw-vrijgestelde activiteiten.

A-G Jacobs verwoordt dit idee achter de tweede volzin in zijn conclusie bij HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01, V-N 2003/61.18 (Zita Modes).

Kamerstukken II 1967/68, 9324, 6, blz. 13. Blijkens de parlementaire geschiedenis van de Wet OB 1968 was het in het aanvankelijk wetsontwerp niet de bedoeling om artikel 30 Wet OB 1954 of een soortgelijke bepaling te handhaven. De reden hiervoor was het feit dat de Wet OB 1954 gestoeld was op het cumulatief cascadestelsel, waarin ervoor was gekozen een vrijstelling te laten gelden voor de overdracht van een bedrijf, kennelijk om in het geval van een dergelijke overdracht de overnemer niet additioneel te belasten. Met de invoering van het systeem van heffing over de toegevoegde waarde, met aftrek van voorbelasting, werd het op die wijze ontzien van de overnemende ondernemer onnodig geacht, omdat deze door het aan de hem toekomende recht op aftrek van voorbelasting niet geraakt zou worden door de heffing van btw ter zake van een bedrijfsoverdracht. Op basis van de bepalingen van de Tweede richtlijn was invoering van een regeling voor de geruisloze overdracht ook niet noodzakelijk, aangezien de Unierechtelijke bepaling vanaf de Tweede richtlijn steeds een kan-bepaling is geweest en dus facultatief voor de lidstaten. Gedurende de parlementaire behandeling bleek de Minister van Financiën echter gevoelig voor het argument dat het achterwege laten van een dergelijke bepaling tot complicaties kon leiden in gevallen waarbij wordt overgedragen aan een vrijgesteld presterende ondernemer. Hiermee zou een bepaling die een bedrijfsoverdracht geruisloos zou laten verlopen wel degelijk zinvol zijn. Derhalve werd bij Nota van Wijziging artikel 29b (uiteindelijk artikel 31) toegevoegd aan het wetsontwerp, dat stelde dat: “bij overdracht van een onderneming of een deel daarvan aan degene die de onderneming of het deel daarvan voortzet, met inachtneming van door Onze Minister te stellen voorwaarden, ter zake van de leveringen en diensten, welke die overdracht vormen geen belasting wordt geheven”. In artikel 8 Uitvoeringsbeschikking OB 1968werd neergelegd dat beide partijen betrokken bij de bedrijfsoverdracht gezamenlijk een verzoek moesten indienen om artikel 31 Wet OB 1968 te kunnen toepassen.

Zie ook HvJ EG 20 november 2003, nr. C-8/01, V-N 2003/63.11 (Taksatorringen). Hierin oordeelt het Hof van Justitie dat toepassing van de vrijstelling van artikel 132 lid 1 onderdeel f Btw-richtlijn tot concurrentieverstoring leidt indien toepassing van de vrijstelling leidt tot een reëel gevaar dat andere marktdeelnemers (die de vrijstelling niet kunnen toepassen), de betreffende markt niet betreden. Voor zover al een markt bestaat voor de aankoop van bedrijven of delen van bedrijven, lijkt het mij onaannemelijk dat de deelnemers aan die markt hun gedragingen afstemmen op het al dan niet kunnen toepassen van de geruisloze overgang. Let wel: het niet kunnen toepassen van de geruisloze overgang kan in voorkomend geval een reden zijn voor een vrijgestelde partij om af te zien van de aankoop van een deel van een onderneming. Ik stel slechts vast dat naar mijn idee geen reëel gevaar bestaat dat die omstandigheid ertoe leidt dat die vrijgestelde partij een gelijksoortig bedrijfsonderdeel bij een andere overdrager zal afnemen. Bovendien is toepassing van de geruisloze overgang afhankelijk van wat nu precies wordt overgedragen en zal een andere ‘aanbieder’ slechts tot toepassing van de geruisloze overgang kunnen komen indien er iets anders wordt overgedragen.