6.5.3.2 Midland Bank-principe: algemene kosten

Wanneer geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de gemaakte kosten en een belastbare handeling in een later stadium, is geen sprake van directe kosten. In die gevallen is het nodig de tweede stap van de Midland Bank-toets te zetten. Dit doet het Hof van Justitie door te onderzoeken of de kosten voorondersteld moeten worden deel uit te maken van de kosten van de gehele bedrijfsactiviteit.

In deze tweede stap lijkt het erop dat het Hof van Justitie in nog mindere mate zoekt naar een daadwerkelijke verdiscontering van de kosten in de (kost) prijzen van uitgaand belastbare handelingen. Het lijkt het bestaan van algemene kosten als het ware aan te nemen. Zo oordeelt het Hof van Justitie in Midland Bank:

Een (soort)gelijke formulering gebruikt het Hof van Justitie in zaken als Abbey National I,1 Cibo2 en Kretztechnik.3 Nadat het Hof van Justitie vaststelt dat geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de gemaakte kosten en een specifieke belastbare prestatie, stelt het op die basis vast dat het dan algemene kosten moeten zijn. Hieruit vloeit dan de gevolgtrekking dat deze kosten daarom in de prijs van de producten van de onderneming zijn opgenomen. De verdiscontering van de kosten is plots niet langer het toetsingsinstrument maar de conclusie. Van Doesum en Van Kesteren geven aan dat het Hof van Justitie hiermee feitelijk het paard achter de wagen spant:4

Hoewel moet worden erkend dat de formulering van deze tweede stap van de Midland Bank-toets te wensen overlaat, ben ik het op dit punt niet eens met Van Doesum en Van Kesteren. Ik ben van mening dat deze vermeende omkering nu juist de kern vormt van de Midland Bank-toets. Ik licht dit toe.

Zoals hiervoor aan de orde kwam, neemt het Hof van Justitie een aantal stappen om het bestaan en de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting vast te stellen. De eerste (impliciete) vraag is: worden de kosten gemaakt door een als zodanig handelende belastingplichtige? Indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord dan moet die belastingplichtige zoveel mogelijk worden ontlast van de aan hem in rekening gebrachte btw. Dat is veelal de eerste constatering die het Hof van Justitie doet. Wanneer de belastingplichtige slechts met btw belaste prestaties verricht, is de kous daarmee dan ook af.5 Er bestaat een recht op aftrek. Wanneer de belastingplichtige zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht of kosten maakt voor een handeling die op zichzelf niet belastbaar is, dan zal verder onderzoek moeten worden gedaan naar de omvang van het recht op aftrek. Dat onderzoek krijgt vorm in de eerste stap van de Midland Bank-toets: het zoeken naar directe kosten. Als dat onderzoek geen rechtsreeks en onmiddellijk verband oplevert tussen de gemaakte kosten en een specifieke belastbare handeling in een later stadium, dan keert het Hof van Justitie feitelijk terug naar het uitgangspunt: de belastingplichtige zoveel mogelijk ontlasten van de aan hem in rekening gebrachte btw. Voor zover reeds is vastgesteld (of kan worden vastgesteld) dat de kosten door een als zodanig handelende belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit zijn gemaakt is deze stap simpel: het moeten dan algemene kosten zijn. De tweede stap in de Midland Bank-toets is daarmee van dezelfde causale aard als de toets die wordt aangelegd in bijvoorbeeld het arrest Rompelman.6 Vastgesteld wordt slechts dat de kosten hun oorzaak vinden in de (gehele) economische activiteit. Daarmee wordt de conclusie of de kosten moeten worden voorondersteld te zijn opgenomen in de prijzen van alle uitgaande handelingen inderdaad het gevolg (en niet de oorzaak) van de vaststelling dat sprake is van algemene kosten. Dat sprake is van algemene kosten vloeit op zichzelf logisch voort uit het vruchteloze onderzoek naar het bestaan van directe kosten. Het oorzakelijk verband tussen de gemaakte kosten en de gehele bedrijfsactiviteit staat immers reeds vast.7 Wanneer dat oorzakelijk verband van meet af aan ontbreekt, zal hoe dan ook geen recht op aftrek bestaan.8 Dit is bijvoorbeeld het geval in de zaak Investrand.9 Het onderzoek dat leidt tot de vaststelling of kosten zijn gemaakt door een als zodanig handelende belastingplichtige, is daarmee feitelijk steeds toepassing van de causaliteitstoets. Bestaat een verband tussen de kosten en belastbare handelingen in een later stadium? In goed Nederlands zou die vraag kunnen worden vertaald als: worden kosten gemaakt in het kader van de onderneming? Die vraag raakt het rechtskarakter van de btw. Immers, zoals Englisch terecht heeft benadrukt, wordt door deze vraag te beantwoorden onderscheid gemaakt tussen kosten die worden gemaakt door een belastingplichtige en de kosten die worden gemaakt door een eindverbruiker.10

Het maakt daarbij naar mijn idee voor de toepassing van deze toets geen verschil of de kosten worden gemaakt voor handelingen die op zichzelf buiten de werkingssfeer van de btw vallen. Voorop staat immers dat kosten moeten zijn gemaakt in verband met de bedrijfsactiviteit of daarin hun oorzaak vinden. Hierna ga ik nader op dit punt in. Eerst ga ik kort in op de finaliteitstoets.