3.4.1.4 Opzet en grove schuld gericht op een onjuiste aangifte of op een onjuiste belastingheffing of -betaling

Bij het in art. 69 lid 2 AWR strafbaar gestelde doen van een onjuiste aangifte en bij de boete bij definitieve aanslag, art. 67d AWR, moet het opzet zijn gericht op de onjuiste aangifte en niet op de onjuiste belastingheffing of -betaling. Bij de boetes bij navordering en naheffing, art. 67e AWR en art. 67f AWR, en bij het in art. 69a AWR strafbaar gestelde ten onrechte niet of gedeeltelijk niet betalen moeten opzet en grove schuld zijn gericht op de onjuiste belastingheffing of - betaling en niet op de onjuiste aangifte.

De eerstgenoemde bepalingen hebben overigens wel een koppeling met de onjuiste belastingheffing of -betaling. Bij de boete bij definitieve aanslag is deze koppeling terug te vinden in de boetegrondslag. Bij het strafbaar gestelde doen van een onjuiste aangifte vindt de koppeling met de onjuiste belastingheffing of -betaling plaats door middel van het gevolgbestanddeel, de voorwaarde dat het feit ertoe moet strekken dat te weinig belasting wordt geheven. Dit gevolgbestanddeel is geobjectiveerd, hetgeen wil zeggen dat het opzet er niet op hoeft te zien.1 Later in dit hoofdstuk, in paragraaf 3.5, wordt hier op teruggekomen.

Het is de vraag of het verschil tussen opzet op of grove schuld aan de onjuiste belastingaangifte of opzet op of grove schuld aan de onjuiste belastingheffing en -betaling tot een andere invulling van opzet of grove schuld leidt. Dit verschil ziet niet op het moment aan de hand waarvan wordt vastgesteld of opzet of grove schuld aanwezig is. Dat moment is namelijk, zoals hiervoor uiteengezet, bij de fiscale straf- en boetebepalingen die verband houden met het doen van een onjuiste aangifte meestal het moment van het doen van de onjuiste aangifte.

Naar mijn mening zal in situaties waarin de onjuiste belastingheffing of -betaling het gevolg is van een onjuiste aangifte, de geestesgesteldheid ten aanzien van de onjuiste aangifte in verreweg de meeste gevallen dezelfde zijn als de geestesgesteldheid ten aanzien van de onjuiste belastingheffing of -betaling.2 Wie onbewust een onjuiste aangifte doet, zal zich er ook niet bewust van zijn dat door zijn toedoen te weinig belasting wordt geheven of betaald. Wie zich bewust is van de mogelijkheid dat zijn aangifte onjuist is, zal in beginsel niet kunnen volhouden dat hij zich niet bewust is van de mogelijkheid dat er te weinig belasting zal worden geheven of betaald. Op dat laatste zijn uitsluitend bij de boete bij navordering uitzonderingen denkbaar, bijvoorbeeld in de situatie waarin de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte ervan overtuigd was dat de inspecteur de onjuiste aangifte toch niet zou volgen, omdat hij wist dat de inspecteur over contra-informatie beschikte of omdat hij over de aangifte in overleg was met de inspecteur.3 In deze uitzonderingsgevallen is er wel grove schuld aan of voorwaardelijk opzet op de onjuiste aangifte, maar niet per se ook grove schuld aan of voorwaardelijk opzet op de onjuiste belastingheffing.4

Het zojuist besproken verschil in de straf- en boetebepalingen brengt naar mijn mening in situaties waarin de onjuiste belastingheffing of -betaling het gevolg is van een onjuiste aangifte derhalve zelden een verschil in invulling van de begrippen opzet of grove schuld mee. Hierna spreek ik daarom in plaats van opzet op of grove schuld aan de onjuiste belastingaangifte, -heffing of -betaling vaak uitsluitend van opzet op of grove schuld aan de onjuiste belastingaangifte.

De omstandigheid dat het opzet bij het strafbaar gestelde doen van een onjuiste aangifte op de onjuiste aangifte moet zijn gericht en het opzet bij de boetes bij navordering en naheffing op onjuiste belastingheffing of -betaling brengt ook niet mee, zoals in de fiscale literatuur wel wordt verondersteld, dat het opzet in de strafbepalingen kleurloos zou zijn en het opzet in de boetebepalingen boos.5 Zojuist is immers geconcludeerd dat de geestesgesteldheid ten aanzien van de onjuiste belastingaangifte en de geestesgesteldheid ten aanzien van de onjuiste belastingheffing of -betaling meestal dezelfde is. Bovendien wordt opzet boos doordat het is gericht op de strafbaarheid of wederrechtelijkheid, niet doordat het is gericht op een gevolg. Op de kleur van het opzet wordt later in dit hoofdstuk, in paragraaf 3.4.3.5, nog uitgebreid teruggekomen.