4.3.6.1 Noodzaak a priori belastbaarheid

Het argument van Van Doesum lijkt voor de hand te liggen. Wanneer niet eerst sprake is van een belastbare handeling, kan en hoeft die belastbaarheid niet te worden weggenomen door de toepassing van de geruisloze overdracht. Naar mijn idee is deze op zichzelf voor de hand liggende gedachte echter niet juist.

Zoals Van Doesum terecht memoreert, is de faciliteit van de geruisloze overgang in de Btw-richtlijn opgenomen als kan-bepaling. In Nederland is deze kan-bepaling evenwel geïmplementeerd op een wijze die belastingplichtigen geen keuze laat. De bepaling heeft geen facultatief karakter.1 De bewoordingen van artikel 19 Btw-richtlijn bieden naar mijn idee bovendien geen ruimte voor een implementatie als faculteit. Dit betekent dat waar een algemeenheid van goederen overgaat, geen btw-heffing plaatsvindt. Het Hof van Justitie heeft bovendien bepaald dat lidstaten die de bepaling hebben geïmplementeerd de toepassing van de faciliteit niet kunnen beperken tot bepaalde soorten overgang.2 Daarbij moet worden benadrukt dat op basis van de tekst van artikel 19 Btw-richtlijn en de (huidige3 ) tekst van artikel 37d Wet OB 1968 geen sprake is van het achterwege blijven van heffing, maar van het achterwege blijven van leveringen en diensten. Waar geen leveringen en diensten bestaan wordt niet aan belastbaarheid toegekomen.

Vanuit het perspectief van de geruisloze overgang binnen het systeem van de Btw-richtlijn bestaan dus twee mogelijkheden in het geval van de overgang van een bundel zaken. De eerste mogelijkheid is dat sprake is van een algemeenheid van goederen. De tweede mogelijkheid is dat geen sprake is van een algemeenheid van goederen. Indien de eerste mogelijkheid zich voordoet, hetgeen getoetst dient te worden aan de hand van de criteria die het Hof van Justitie in dit kader heeft geformuleerd,4 dan staat vast dat in het kader van die overgang geen leveringen en diensten plaatsvinden.5 Als gevolg daarvan is geen btw verschuldigd. Indien sprake is van de tweede mogelijkheid: géén overgang van een algemeenheid van goederen, zal moeten worden beoordeeld of die overgang kan worden aangemerkt als een levering van een goed of een dienstverrichting of meerdere leveringen en/of diensten door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel, en zal moeten worden vastgesteld of die overgang leidt tot btw-heffing tegen het normale dan wel het verlaagde tarief, of een vrijstelling van toepassing is, enzovoort. Voor lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken die onderdeel uitmaken van een algemeenheid van goederen die als geheel wordt overgedragen, wordt nimmer aan deze vragen toegekomen. Te beginnen met de vraag naar de a priori belastbaarheid van een handeling alvorens in te gaan op de vraag of aan toepassing van de geruisloze overdracht wordt toegekomen, komt mij daarom systematisch als onjuist voor. De vraag naar de belastbaarheid komt immers pas aan de orde indien is vastgesteld dat geen sprake is van een algemeenheid van goederen. Het is naar mijn idee daarom niet juist om te veronderstellen dat een verblijf op het eiland van onbelastbaarheid van de geruisloze overgang altijd alleen kan aanvangen door eerst de oceaan van belastbaarheid te bevaren. Een onbelastbare handeling valt immers per definitie buiten de reikwijdte van de btw. Daarbij maakt het naar mijn idee geen verschil of die handeling tout court onbelastbaar is of onbelastbaar is als gevolg van een wetsfictie.

Voorgaande analyse zou doorkruist worden indien een vereiste van a priori belastbaarheid zou voortvloeien uit de toepassingsvoorwaarden van de regeling voor de algemeenheid van goederen zelf. Naar mijn idee is dit echter niet het geval.

Ten eerste blijkt in dit verband niet uit de bewoordingen van artikel 19 Btw-richtlijn dat slechts aan toepassing wordt toegekomen in gevallen waar sprake is van een overgang die zonder toepassing van de regeling tot belastbare handelingen zou leiden. Het tegendeel is naar mijn idee het geval. Expliciet wordt in de tekst van het artikel immers rekening gehouden met overgangen die om niet plaatsvinden, of overgangen die plaatsvinden in de vorm van een inbreng.

Overgangen om niet ontberen in beginsel de voor een belastbaar feit vereiste bezwarende titel.6 Een overgang om niet zou onder omstandigheden kunnen vallen binnen de reikwijdte van artikel 16 Btw-richtlijn, waardoor alsnog sprake zou kunnen zijn van (a priori) belastbaarheid. Ik kan mij moeilijk voorstellen dat de richtlijngever de toepassing van de geruisloze overgang voor zover het overgangen om niet betreft heeft willen beperken tot overgangen om niet die via een fictie tot belastbaar feit zijn verheven. Van Doesum merkt in dit verband op dat het zinloos is een overgang bij fictie te belasten om die belastbaarheid vervolgens met een andere fictie weg te denken. Naar mijn idee is deze mogelijkheid echter expliciet geregeld door de tekst van artikel 19 Btw-richtlijn. Daarbij zie ik – anders dan vanuit praktisch oogpunt – geen reden om andere handelingen om niet (dat wil zeggen: handelingen om niet die niet op grond van artikel 16 Btw-richtlijn tot heffing leiden) uit te sluiten van de werking van artikel 19 Btw-richtlijn.

Daarenboven lijkt bij de totstandkoming van de geruisloze overgang in de btw expliciet rekening te zijn gehouden met overdrachten die op zichzelf bezien niet per definitie tot belastingheffing zouden leiden. In de toelichting bij een Voorstel voor de Zesde BTW-Richtlijn is over de bepaling het volgende opgenomen:

Hieruit blijkt nog sterker dan uit de redactie van het artikel dat de regeling kennelijk met name was bedoeld voor de inbreng of schenking in een onderneming of een overdracht van een algemeenheid van goederen om niet. Uit de geciteerde toelichting leid ik af dat geen overeenstemming bestond over de btw-behandeling van een inbreng in de betrokken lidstaten. Bovendien bestond kennelijk onduidelijkheid over de belastbaarheid van de overdracht van goederen om niet. De hiervoor geciteerde toelichting zegt voorts dat de inbreng gezien kan worden als een belastbare prestatie. Ik neem aan dat dit ziet op de praktijk in bepaalde lidstaten.8 Deze toelichting toont naar mijn idee aan dat de regeling ook is bedoeld voor gevallen waarvan het twijfelachtig is of heffing plaatsvindt, maar waar eventuele heffing in ieder geval onwenselijk wordt geacht. In die situaties heeft de faciliteit de functie van reikwijdtebepaling. Ik ben het met Van Doesum eens voor zover hij vaststelt dat deze toepassing, die kan leiden tot het bij fictie belasten van bepaalde handelingen om deze vervolgens bij fictie onbelastbaar te verklaren, niet erg fraai is. Nutteloos is de exercitie naar mijn idee echter niet, met name omdat het de werkingssfeer van de regeling onafhankelijk maakt van verdere keuzes van de lidstaten en op die wijze functioneert als vangnet. Daarnaast biedt toepassing van de geruisloze overgang duidelijkheid op het punt van de fiscale indeplaatstreding. Duidelijk is dan dat bijvoorbeeld herzieningstermijnen van de overdrager overgaan op de verkrijger.

Ook de uitleg van het Unierechtelijke begrip ‘overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen’ door het Hof van Justitie geeft naar mijn idee geen aanleiding om te concluderen dat a priori belastbaarheid een noodzakelijke voorwaarde vormt voor toepassing van de geruisloze overgang.

In het arrest Zita Modes oordeelt het Hof van Justitie dat sprake is van een algemeenheid van goederen in geval van:

Uit deze uitlegging volgt naar mijn idee niet een vereiste van a priori belastbaarheid. De vraag zou kunnen worden opgeworpen of het gebruik van het woord ‘overdracht’ een dergelijk vereiste impliceert. Dit is naar mijn idee niet het geval.

Artikel 19 Btw-richtlijn spreekt in de Nederlandse taalversie slechts van ‘overgang’. In de uitleg van het Hof van Justitie wordt de overgang van een algemeenheid van goederen omschreven als de ‘overdracht’ van een handelszaak of bedrijfsonderdeel enzovoorts. De vraag is of hiermee vaststaat dat alleen belastbare handelingen binnen het toepassingsbereik van de algemeenheid van goederen vallen.

Dat in de Nederlandse taalversie van de richtlijn (zie bijvoorbeeld artikel 14 Btw-richtlijn) zowel ‘overgang’ als ‘overdracht’ worden gebruikt, waarin andere taalversies doorgaans één aanduiding wordt gebezigd, lijkt zijn oorsprong te hebben in het Nederlandse civiele recht.10 Deze nationale civielrechtelijke invulling is door het Hof van Justitie echter van belang ontdaan door te bepalen dat het begrip ‘overdracht of overgang’ uit artikel 5 lid 1 Zesde BTW-Richtlijn (thans: artikel 14 lid 1 Btw-richtlijn) niet afhankelijk is van de nationale (civiel) rechtelijke invulling van die termen.11 Geconcludeerd moet daarom worden dat met het gebruik van het woord ‘overdracht’ door het Hof van Justitie geen beperking is aangebracht aan het begrip ‘overgang’ in artikel 19 Btw-richtlijn. Bovendien wordt in een aantal taalversies op beide plekken dezelfde term gebruikt.12 Daarmee is evenwel nog niet de vraag beantwoord of het begrip ‘overdracht’ de werking van het artikel beperkt tot overdrachten in de zin van artikel 14 Btw-richtlijn, waarin het leveringsbegrip is opgenomen.

In het SAFE-arrest is het begrip ‘overdracht’ in de zin van artikel 14 Btw-richtlijn nader ingevuld door het Hof van Justitie.13 Het SAFE-arrest leidt naar mijn idee niet noodzakelijkerwijs tot de conclusie dat een overdracht in de zin van artikel 19 Btw-richtlijn moet worden gelezen als “een overgang of overdracht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken”, uit artikel 14 Btw-richtlijn. Ik ga er echter van uit dat dit in beginsel altijd het geval is. Naar mijn idee valt iedere (rechts)handeling die leidt tot een vermogensovergang van het ene (bedrijfs)vermogen naar het andere (bedrijfs)vermogen, binnen de reikwijdte van het begrip ‘overgang’ van artikel 19 Btw-richtlijn. In die gevallen zal vermoedelijk steeds sprake zijn van de overdracht van de macht om als eigenaar over een zaak te beschikken.

In dit verband moet worden erkend dat aansluiting bij het leveringsbegrip geen vereiste van a priori belastbaarheid impliceert. Artikel 14 Btw-richtlijn regelt immers slechts de definitie van het begrip ‘levering’. Hiervoor is een bezwarende titel niet vereist. Op grond van artikel 2 Btw-richtlijn is een bezwarende titel voorwaarde voor een belastbare levering.14 Hieruit volgt dat van een levering sprake kan zijn op basis van artikel 14 Btw-richtlijn, zonder dat deze leidt tot belastingheffing, omdat een bezwarende titel ontbreekt. Naar mijn idee kan dit bijvoorbeeld het geval zijn bij een inbreng van goederen, een gift of een andere handeling om niet.15 In dit verband merk ik op dat de tekst van artikel 19 Btw-richtlijn evenmin een bezwarende titel vereist.