3.5.1 Achtergrond van het gevolgbestanddeel

In de oorspronkelijke bepalingen waarin het onjuist of onvolledig doen van een aangifte strafbaar was gesteld was de voorwaarde opgenomen dat nadeel voor het Rijk kon ontstaan.1 In de Wet vervanging fiscaal noodrecht (Wvfn) hield het gevolgbestanddeel in dat het gevolg kon zijn dat te weinig belasting werd geheven.2 Vanaf de invoering van de AWR gold de voorwaarde dat het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, de zogenoemde dubbele potentialis.3 Met ingang van 1998 geldt de voorwaarde dat het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, het zogenoemde strekkingsvereiste.4

De parlementaire toelichting bij de oorspronkelijke wetsvoorstellen voor de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 waaruit de eerste strafbepaling met een gevolgbestanddeel is voortgekomen, geeft weinig informatie over het gevolgbestanddeel. Over deze eerste strafbepaling is in de literatuur in het begin van de jaren ‘50 opgemerkt dat het vereiste van nadeel voor het Rijk verband houdt met de omstandigheid dat de onjuiste of onvolledige aangifte eigenlijk een strafbare poging tot belastingontduiking is.5 Hiervan uitgaande zou het gevolgbestanddeel in de strafbepaling kunnen zijn opgenomen om tot uitdrukking te brengen dat voor bestraffing voldoende is dat de onjuiste aangifte tot nadeel voor het Rijk kán leiden, maar dat de onjuiste aangifte niet tot daadwerkelijke benadeling hóeft te leiden. Deze werking van het gevolgbestanddeel is naar mijn mening bevestigd in een arrest uit 1921 waarin het verweer van de verdachte belastingplichtige dat de poging om de staat te benadelen niet was gelukt omdat de onjuiste aangifte door tijdige ontdekking door de inspecteur feitelijk niet tot een onjuiste aanslag had geleid, niet slaagde.6

In 1938 heeft de strafkamer van de Hoge Raad geoordeeld dat het toenmalige gevolgbestanddeel een geobjectiveerd bestanddeel vormde.7 Dit houdt zoals hiervoor opgemerkt in dat het opzet niet op dit bestanddeel hoeft te zien. De strafkamer heeft dit oordeel in 1982 bevestigd ten aanzien van de zojuist genoemde dubbele potentialis.8

Hiermee vormt het gevolgbestanddeel in de fiscale strafbepalingen een uitzondering op het in het strafrecht gehanteerde uitgangspunt dat opzet betrekking heeft op alle bestanddelen die na het woord opzet in de delictsomschrijving zijn opgenomen.9 In de parlementaire geschiedenis tot het begin van de jaren ’90 van de vorige eeuw zijn geen aanknopingspunten te vinden voor de objectivering van het gevolgbestanddeel.10 Ervan uitgaande dat de strafbaarstelling van het doen van een onjuiste aangifte in het begin van de twintigste eeuw inderdaad werd gezien als de strafbaarstelling van een poging, is het naar mijn mening niet vreemd dat de voorwaarde is gesteld dat de poging wel deugdelijk moest zijn, maar dat het opzet beperkt kon blijven tot het doen van de onjuiste aangifte.

In de literatuur is men er sinds de invoering van de Wvfn echter van uitgegaan dat het gevolgbestanddeel een beschermende werking heeft tegen een te ruime strafrechtelijke aansprakelijkstelling. Deze werking zou door de hiervoor genoemde arresten en door de steeds ruimere formulering van het gevolgbestanddeel minder effectief zijn geworden.11 Naar aanleiding van de gebrekkige beschermende werking heeft de commissie-Van Slooten in 1992 in het kader van de herziening van het fiscale strafrecht voorgesteld om in plaats van een geobjectiveerd bestanddeel in de strafbepaling op te nemen dat de belastingplichtige het oogmerk moet hebben om minder belasting te betalen dan materieel verschuldigd.12 De wetgever heeft in verband met de bewijsbaarheid van de strafbepaling echter vastgehouden aan een geobjectiveerd gevolgbestanddeel.13 Uiteindelijk is gekozen voor het strekkingsvereiste op grond waarvan het doen van een onjuiste aangifte naar algemene ervaringsregels de aanmerkelijke kans in het leven moet roepen dat als gevolg daarvan te weinig belasting zal worden geheven.14

De strafkamer van de Hoge Raad heeft zich in 2001 voor het eerst over het strekkingsvereiste gebogen. Onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis heeft zij strikt vastgehouden aan het uitgangspunt dat voor het bewijs van dit gevolgbestanddeel niet meer is vereist dan dat de gedraging naar haar aard en in het algemeen geschikt moet zijn om het gevolg, de onjuiste belastingheffing, te veroorzaken.15