5.2.5 Binnenlandse belastingen in EG-verband

Het begrip binnenlandse belastingen is een verzamelnaam voor alle belastingen en andere heffingen die drukken op zowel in het binnenland als elders voortgebrachte goederen. Het staat tegenover het begrip belastingen ter zake van grensoverschrijding en is afgeleid van de artikelen III en XVI GATT 1947, die ooit model stonden voor het vorm te geven fiscaal discriminatieverbod in het EG-verdrag.1 Voorts duidt het begrip binnenlandse belastingen aan dat het gaat om financiële lasten die zowel op de eigen voortbrenging als op van elders komende en naar elders gaande producten drukken.

Het verwijst niet naar het nationale belastingrecht. Het begrip binnenlandse belasting is een verzamelnaam die alle belastingen omvat die zowel op van elders binnengebrachte goederen als op gelijksoortige binnenlands geproduceerde goederen worden gelegd, onafhankelijk van het doel of het karakter ervan. Het gaat er bij de toepassing van het fiscaal discriminatieverbod om, de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen te waarborgen ten aanzien van de concurrentie tussen binnengebrachte en binnenlandse (nationale) goederen.2 De belasting kan zijn grondslag vinden in wetgeving, internationale overeenkomsten (Benelux)3 of in een administratieve instructie.4

Binnenlandse belastingen zijn alleen verboden indien en voor zover zij de overbrenging van goederen naar andere lidstaten zwaarder treffen dan de goederen van eigen binnenlandse bodem.5 Binnenlandse belastingen zijn dus belastingen die gelijkelijk drukken op transacties in het binnenland van een lidstaat ongeacht de herkomst van goederen en diensten, zulks in tegenstelling tot het belastbaar feit van het overschrijden van een grens.6 Zelfs een last, gelegd op uit andere lidstaten afkomstige goederen, terwijl een gelijk of soortgelijk binnenlands voortgebracht product ontbreekt (bijvoorbeeld een lidstaat die een forse accijns heft, ter zake van de registratie of ingebruikneming van voertuigen, maar zelf geen of nagenoeg geen voertuigen produceert), in welk geval deze accijns, ook al drukt hij formeel op alle voertuigen, in de praktijk slechts drukt op de uit andere lidstaten afkomstige voertuigen, is geen HGW, maar een binnenlandse belasting, wanneer die last behoort tot een algemeen stelsel van binnenlandse belastingen, waardoor groepen producten stelselmatig worden getroffen volgens objectieve, onafhankelijk van de oorsprong of bestemming van het product toegepaste criteria.7

Naar aanleiding van een verschillende behandeling van bier afkomstig uit andere lidstaten en binnenlands vervaardigd bier in Duitsland overweegt het HvJ EG in het Bobie Getränkevertrieb-arrest (1976) over het fiscaal discriminatieverbod, ‘dat het doel van dit verbod is te waarborgen dat de invoerende Lid-Staat door middel van binnenlandse belastingen op ingevoerde produkten en gelijksoortige nationale produkten de binnenlandse handelaren niet bevoordeelt in vergelijking met hun concurrenten uit de andere Lid-Staten, die gelijksoortige produkten in bedoelde Lid-Staat op de markt brengen’.8

In de Benelux bleek de heffing van de bieraccijns ook discriminerend. Bij invoer van bier gold een forfaitair tarief dat was afgeleid van de accijns die gemiddeld drukt op bier afkomstig uit een binnenlandse brouwerij met een jaarproductie van 300.000 hectoliter bier. De jaarproductie van de buitenlandse brouwerij heeft dus geen betekenis voor het accijnstarief bij invoer. Dit betekent dat bier afkomstig uit een buitenlandse brouwerij met een jaarproductie van minder dan 300.000 hectoliter bier zwaarder werd belast dan bier afkomstig uit een binnenlandse brouwerij met een gelijke jaarproductie. Naar aanleiding van het Bobie Getränkevertrieb-arrest (1976) heeft de EC de Benelux-regeringen verzocht om uitleg omtrent de wijze waarop zij voornemens waren de situatie ongedaan te maken9 en in overeenstemming te brengen met de bepalingen van het EEG-verdrag.10 Dit is gebeurd bij het Derde Protocol bij het Benelux-verdrag 1972.11

Met betrekking tot de door een nationaal monopolie vastgestelde verkoopprijs van gedistilleerd, kan alleen dat gedeelte van die prijs als belasting in de zin van het fiscaal discriminatieverbod worden aangemerkt, dat het monopolie op grond van een wettelijke regeling als naar hoogte bepaalde accijns van gedistilleerd aan de schatkist moet afdragen, terwijl alle andere bij de berekening van de monopolieprijs betrokken elementen of lasten van economische of andere aard buiten beschouwing blijven. Hieruit volgt volgens het HvJ EG in het Andresen-arrest en het Pabst-arrest (1982) dat een in de accijns van van elders binnengebracht gedistilleerd begrepen fiscaal bestanddeel, dat overeenkomt met een in de verkoopprijs van het door het monopolie verkochte gedistilleerd vervat niet-fiscaal bestanddeel, een discriminatie vormt. Indien dus verschillende fiscale lasten op van elders binnengebracht gedistilleerd enerzijds en anderzijds binnenlands monopoliegedistilleerd met een gelijk bedrag worden verlaagd, dan duurt de fiscale benadeling van ingevoerd gedistilleerd voort en blijft de genoemde discriminatie bestaan.12

Luxemburg en België heffen krachtens gemeenschappelijke bepalingen in BLEUverband in de ‘80-er jaren van de 20^e eeuw de bieraccijns niet van het eindproduct bier, maar van het bestanddeel warm wort, zonder daarbij rekening te houden met de verliezen die optreden in de latere stadia van het vervaardigings- en verpakkingsprocedé.

Hierdoor was de belastingdruk op het eindproduct bier afhankelijk van de verliezen die optreden bij de omzetting van wort in bier. De belastingdruk is geringer naarmate die verliezen kleiner zijn. Van elders ingevoerd bier werd belast op grondslag van de hoeveelheid eindproduct. Tijdens het vervaardigingsproces, waarbij wort in bier wordt omgezet, gaat een bepaalde hoeveelheid vloeistof onvermijdelijk verloren.

Uit 100 liter warm wort met een bepaalde dichtheid wordt minder dan 100 liter bier met dezelfde dichtheid vervaardigd. Over het juiste verliespercentage lopen de meningen uiteen van 2% tot 10%. Het bedrag van de accijns van elke liter bier werd daardoor bepaald door het rendement van de brouwerij. Een brouwerij die uit 100 liter warm wort 98 liter bier vervaardigt, betaalde minder accijns per liter bier dan een brouwerij die uit 100 liter warm wort slechts 90 liter bier vervaardigde. Het is technisch niet mogelijk achteraf vast te stellen welke hoeveelheid warm wort daadwerkelijk verloren is gegaan. Daarom werd voor ingevoerd bier een forfaitaire correctie toegepast ter bepaling van de hoeveelheid warm wort die werd geacht in het product te zijn gebruikt. De daadwerkelijk ingevoerde hoeveelheden bier werden verhoogd met 5%, om rekening te houden met de in de brouwerijen in de lidstaat van herkomst opgetreden verliezen, hetgeen overeenkomt met een verliespercentage van 4,7619% warm wort. Voor uitgevoerd bier vond een – eveneens forfaitair berekende – terugbetaling van accijns plaats. Deze forfaitaire verliesberekeningsmethode bracht vanzelf mee, dat het kon voorkomen, dat aan een zeer efficiënte bierbrouwer, van wie het verlies minder dan 10% bedraagt, bij uitvoer meer accijns werd terugbetaald dan op het product is geheven, en bij invoer wat meer werd belast. Een dergelijke belastingregeling is volgens het HvJ EG in het Luxemburgse warm wort-arrest (1991) en het en Belgische warm wort-arrest (1991) alleen dan verdragsconform wanneer deze: ‘zodanig is ingericht, dat het in elk geval is uitgesloten dat ingevoerd bier zwaarder wordt belast dan nationaal bier en bij uitvoer van bier meer belasting wordt terugbetaald dan vóór uitvoer op het produkt is geheven’.13 Aan deze voorwaarde is voldaan, wanneer de accijns van ingevoerd bier met toepassing van het forfaitaire verliespercentage warm wort, gelijk is aan de laagste daadwerkelijk op binnenlandse bier drukkende accijns, die slechts kan worden vastgesteld aan de hand van het verliespercentage van de meest efficiënte binnenlandse brouwerij. De Luxemburgse en Belgische bieraccijnsheffing kon aan deze voorwaarde niet voldoen, waarmee Luxemburg en België de op hen rustende verdragsverplichtingen14 niet zijn nagekomen ‘door de accijns op bier bij invoer te heffen en bij uitvoer terug te betalen op basis van een in procenten uitgedrukt verlies aan wort in het eindprodukt, dat het verliespercentage in sommige (...) brouwerijen overschrijdt’.15 Bij uitvoer van goederen naar andere lidstaten mag de teruggaaf van binnenlandse belastingen niet het bedrag overschrijden dat daarop al dan niet rechtstreeks is geheven.16 Als de op een goed geheven binnenlandse belasting minder is dan het ter zake van de uitvoer van dat goed terugbetaalde bedrag, is sprake van schending van het fiscaal discriminatieverbod, zelfs als daarvan slechts in een enkel geval sprake is, omdat een lidstaat die uit eigen beweging de voorkeur heeft gegeven aan een globale methode, gehouden is aan te tonen dat in ieder geval binnen de dwingend voorgeschreven grenzen van het EG-verdrag te zijn gebleven.17 De moraal van dit warmwortverhaal is dus, dat slechts met een forfaitair bedrag mag worden gewerkt, mits die forfaitaire waarde haalbaar is in het meest efficiënte binnenlandse vervaardigingsproces.