5.2.14 Potentieel concurrerend als criterium van externe neutraliteit

Bij de tweede toetsingsstap aan het fiscaal discriminatieverbod van de tweestappenprocedure is het verbod van zijdelingse bescherming leidend. De tweede stap omvat toetsing van de fiscale behandeling van uit andere lidstaten afkomstige goederen die, hoewel niet aan het gelijksoortigheidscriterium beantwoordend, toch gedeeltelijk dan wel potentieel concurreren met bepaalde goederen die worden geproduceerd in de lidstaat van bestemming.1 Het betreft dus goederen die weliswaar niet gelijksoortig zijn aan de in andere lidstaten geproduceerde goederen, maar zijdelings kunnen worden beschermd door gedifferentieerde belastingen, omdat zij met die elders geproduceerde goederen concurreren in ‘één of meer economisch mogelijke toepassingen’.2

De EC heeft in het standpunt ingenomen dat in het algemeen alle alcoholische dranken min of meer concurrerend zijn.3

Met het fiscaal discriminatieverbod wordt, aldus het HvJ EG in zijn Belgisch bier en wijn-arrest (1987), beoogd elke vorm van zijdelings fiscaal protectionisme tegen te gaan ten aanzien van uit andere lidstaten afkomstige goederen die, hoewel niet gelijksoortig, niettemin zijdelings of potentieel, al is het maar gedeeltelijk, in een mededingingsverhouding staan met sommige binnenlandse goederen.4 Steeds moet worden nagegaan of ‘die last de betrokken markt al dan niet beïnvloedt door het potentiële verbruik van de ingevoerde produkten te verminderen ten gunste van concurrerende nationale produkten’.5 De lidstaten mogen dus op goederen uit andere lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen heffen dat daardoor andere goederen zijdelings worden beschermd.6 Deze bepaling richt zich tegen elke vorm van zijdelingse fiscale thuismarktbescherming (protectionisme) in het geval van goederen die niet gelijksoortig, maar toch gedeeltelijk indirect of potentieel in een concurrentieverhouding staan.7

Naar vaste rechtspraak van het HvJ EG, bevestigd in het Roders-arrest (1995), moet de vraag of een fiscale last verenigbaar is met het EG-verdrag worden beantwoord met inachtneming van de gevolgen van die last voor de mededingingsverhouding tussen de betrokken goederen. De nationale rechter moet rekening houden met het verschil tussen verkoopprijzen van de betrokken goederen en met de invloed van dat verschil op de keuze van de consument, evenals met de wijze waarop het verbruik van die goederen evolueert.8 Voor het vaststellen van zijdelingse discriminatie is het al voldoende dat het binnengebrachte product op grond van een of meer economische toepassingen concurreert met binnenlands voortgebrachte goederen, ook wanneer het niet geheel voldoet aan de gestelde voorwaarde van gelijksoortigheid.

Omtrent bier en wijn is het HvJ EG in het Britse bier en wijn-arrest (1983) van opvatting dat deze tot op zekere hoogte aan dezelfde consumentenbehoeften voldoen, en dat beide daarom tot op zekere hoogte substitueerbaar zijn. Het bepalen van de mate waarin substitueerbaarheid tussen bier en wijn bestaat mag niet worden beperkt tot de drinkgewoonten in een lidstaat of in een bepaalde streek, omdat drinkgewoonten naar tijd en plaats wezenlijk kunnen verschillen en niet als een vast gegeven kunnen worden beschouwd. Tegelijkertijd bestaan tussen bier en wijn grote verschillen op het gebied van productieprocedés natuurlijke eigenschappen. Wijn is een landbouwproduct, het resultaat van intensieve wijnbouwmethoden en ten nauwste samenhangend met de eigenschappen van de bodem en met klimaatfactoren, waardoor wijn de meest uiteenlopende kenmerken kan verkrijgen. Bier daarentegen wordt bereid uit landbouwgrondstoffen die minder gevoelig zijn voor bodem en klimaat, en leent zich tevens beter voor industriële productiemethoden. Door de verschillende productiewijzen variëren prijsstructuren van bier en wijn zo sterk, dat ondanks mededingingverhoudingen tussen bier en wijn, vergelijkingen uit fiscaal oogpunt lastig zijn.9

Het VK paste belastingregelingen voor bier en wijn toe, waarbij van lichte, uit verse druiven bereide, niet-mousserende wijn, afkomstig van buiten het VK, een verhoudingsgewijs hogere accijns werd geheven dan van de binnenlandse bierproductie.

Dit had naar het oordeel van het HvJ EG in het Britse bier en wijn-arrest (1983) tot gevolg, dat ‘welk vergelijkingscriterium men ook hanteert en zonder dat het nodig is aan het ene of het andere de voorkeur te geven (...), dat op uit andere Lid-Staten ingevoerde wijn een zodanige extra fiscale last drukt, dat de nationale bierproduktie daardoor wordt beschermd, in zoverre deze produktie uit het oogpunt van de mededinging het meest relevante referentiepunt vormt. Aangezien deze bescherming het opvallendst is ten opzichte van de meest courante wijnen, leidt het Britse belastingstelsel ertoe, dat wijn het stempel krijgt opgedrukt van een luxeprodukt dat wegens de erop drukkende fiscale last voor de consument nauwelijks een echt alternatief kan zijn voor de typische binnenslands geproduceerde drank’.10 Een lidstaat die geen wijnproducent is, mag wijn dus niet op zodanige wijze belasten dat de grootste binnenlandse concurrent van wijn, de bierproducent, wordt beschermd. Weliswaar kan geen van de ter bepaling van de drukverhouding tussen bier en wijn gehanteerde vergelijkingscriteria op zichzelf betrouwbare resultaten kan opleveren, doch niettemin kan elk van de drie aangewende methoden – dat wil zeggen de toetsing van de belastingdruk aan het volume, het alcoholgehalte en de prijs van de producten – bruikbare gegevens verschaffen voor de beoordeling van het omstreden heffingsstelsel.11 De Tariefrichtlijn alcoholhoudende dranken verlangt weliswaar niet van de lidstaten dat zij hun nationale tarieven voor de verschillende alcoholproductcategorieën op vergelijkbare niveaus per procent alcohol vaststellen, maar bij de vaststelling van de tarieven moet wel de algemene strekking van het EG-verdrag in acht worden genomen, waarvan met name het voorschrift dat binnenlandse belastingen goederen uit andere lidstaten niet mogen benadelen of andere nationale goederen zijdelings beschermen.12

Het nihilminimumtarief voor wijn is volgens het HvJ EG in het Socridis-arrest (1999) geen vrijbrief om wijn geheel en al vrij te laten van accijns. Een dergelijke vrijlating, die aan de orde is in de 15 wijnproducerende lidstaten met een wijnaccijnstarief van nihil en waar in sommige van deze lidstaten bier uit andere lidstaten wordt ingevoerd, zou de wijnproductie in die lidstaten bevoordelen ten opzichte van bier dat daar economisch en cultureel een minder sterke positie bekleedt, hetgeen in strijd is met het fiscaal discriminatieverbod.13 Substitueerbaarheid van wijn en bier geldt volgens het HvJ EG in de Belgisch Bier en Wijn-kwestie (1987) overigens alleen voor wijnen voor alledaags gebruik, in het algemeen goedkope wijnen, welke voldoende eigenschappen met bier gemeen hebben om voor de verbruiker een alternatieve keuze te vormen en met bier in de zin van het fiscaal discriminatieverbod in een mededingingsverhouding te staan.14 Bier en wijn zijn niet substitueerbaar wanneer, enerzijds het prijsverschil tussen vergelijkbare kwaliteiten bier en wijn dermate groot is, dat het verschil tussen de tarieven voor beide producten het gedrag van de verbruiker niet kan beïnvloeden en, anderzijds, het bestaan van een protectionistische werking niet blijkt uit de statistische gegevens betreffende de ontwikkeling van het bier- en wijnverbruik in de betrokken lidstaat.15

Met het Hubert Wachauf-arrest (1989)16 heeft het HvJ EG beslist en in het Socridisarrest (1999)17 bevestigd, dat richtlijnen verdragsconform zijn, als die richtlijnen de lidstaten een discretionaire bevoegdheid (ofwel beleidsmarge) laten die ruim genoeg is om deze ten uitvoer kunnen brengen op een wijze die spoort met de vereisten van het EG-verdrag). Een richtlijn is dus nog niet ongeldig wanneer bepaalde toepassingen waarmee zij volgens de bepalingen ervan ten uitvoer kan worden gelegd, onverenigbaar zijn met het EG-verdrag. Ongeldigheid is alleen aan de orde wanneer een richtlijn de lidstaten geen beoordelingsmarge laat die ruim genoeg is om die uit te voeren op een wijze die strookt met de vereisten van het EG-verdrag. Een dreigende onverenigbaarheid in de toepassing van een richtlijn kan met voldoende beleidsruimte door de lidstaten worden vermeden. Nu het HvJ EG bij vaste rechtspraak heeft vastgesteld dat bier en tafelwijn soortgelijk en substitueerbaar zijn, heeft Socridis natuurlijk volkomen gelijk met zijn stelling dat de Structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken en de Tariefrichtlijn alcoholhoudende dranken ver achterblijven bij hetgeen noodzakelijk is voor een minimale onderlinge aanpassing van de verhoudingen tussen de accijnsheffing van wijn en van bier in het belang van de goede werking van de interne markt.

Omdat de uitvoeringsrichtlijnen slechts definities verschaffen en minimumtarieven voorschrijven en ook het HvJ EG als plaatsvervangend Europees wetgever niet zover kan gaan richtlijnen inhoudelijk aan te passen, zodat zij, in het geval van de uitvoeringsrichtlijnen, de onderlinge tarifaire verhoudingen tussen soortgelijke en substitueerbare accijnsgoederen regelen, heeft Socridis zijn gelijk van het HvJ EG niet kunnen krijgen. Het EG-verdrag kent de communautaire wetgever de bevoegdheid toe om in het harmonisatieproces in voorkomend geval de meest geëigende harmonisatievorm te kiezen en tot stand te brengen en laat het aan diens beoordeling over op welke wijze moet worden gehandeld om dat doel te bereiken. Het staat de gemeenschapswetgever dan ook vrij om te kiezen voor een harmonisatie in etappes, gelet op het feit dat de uitvoering van harmonisatiemaatregelen in het algemeen moeilijk is omdat de bevoegde communautaire instellingen daartoe, uitgaande van uiteenlopende en ingewikkelde nationale bepalingen, gemeenschappelijke regels moeten opstellen die in overeenstemming zijn met de in het Verdrag neergelegde doelstellingen en waarvoor de unanieme instemming van de Raad vereist is.18 De Raad behoort zich deze deficiënties aan te trekken en op voorstel van de EC oplossingen te bieden, maar van de Raad is met betrekking tot de onderlinge aanpassing van de verhoudingen tussen de accijnsheffing van wijn en van bier op de korte termijn geen oplossing verwachten, omdat die, gegeven de wijnbouwbelangen van sommige wijnproducerende lidstaten, wat de wijnaccijnsharmonisatie betreft te verdeeld is en daardoor niet vooruit te branden. Bij gebreke van besluitvaardigheid van de Raad heeft het HvJ EG als oplossing gevonden, dat de lidstaten met de manoeuvreerruimte die de richtlijnen hen bieden hun tarieven zo behoren vast te stellen, dat die iedere bescherming van de binnenlandse productie uitsluiten19: de Socridis-regel.20

De Structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken en de Tariefrichtlijn alcoholhoudende dranken verplichten de lidstaten slechts naar ten minste de minimumtarieven accijns te heffen en bieden voldoende beoordelingsmarge om te waarborgen, dat de heffing van accijns van wijn en die van bier zich zodanig tot elkaar verhouden dat elke bescherming van de binnenlandse productie in de zin van het fiscaal discriminatieverbod is uitgesloten. Lidstaten die wijnproducent zijn, het wijnaccijnstarief van nihil toepassen en bier invoeren, behoren dit bier op een vergelijkbaar niveau te belasten.

In de casus van het Socridis-arrest werden in Frankrijk bier en wijn vóór de accijnsharmonisatie (1993) op dezelfde wijze (enkel naar volume) en tegen vergelijkbare tarieven belast, terwijl de harmonisatie door de invoering van het criterium alcoholgehalte tot wijziging van de wijze van de heffing van de bieraccijns heeft geleid en tot een aanzienlijke verhoging daarvan ten opzichte van de wijnaccijns. Bepaald moet worden de mate van onderlinge elasticiteit van de vraag naar bepaalde goederen van binnenlandse en van buitenlandse oorsprong. Er moet een zekere relatie in acht worden genomen tussen de tarieven van de accijnzen voor de onderscheidene alcoholhoudende dranken.21

Griekenland mag op basis van een specifieke bepaling in de Structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken accijns van ούζο (ouzo) heffen naar een verlaagd tarief dat lager mag zijn dan het minimumtarief, doch niet meer dan 50% onder het normale nationale tarief voor ethylalcohol.22 Ούζο (ouzo) is de Grieks-nationale anijsdrank. De EC was in 2001 van opvatting, dat het bestaan van een bepaling van afgeleid recht op grond waarvan het lidstaten is toegestaan een nationaal product naar een verlaagd accijnstarief te belasten, deze lidstaten geenszins ontslaat van hun verplichting de in het EGverdrag neergelegde fundamentele beginselen na te leven, waaronder het fiscaal discriminatieverbod.

Opvallend is de stelling van de EC, dat Griekenland over geen enkele manoeuvreerruimte beschikte om de bepaling van de richtlijn toe te passen op een wijze die verenigbaar is met het EG-verdrag, waarmee zij in het licht van het Socridisregel langs indirecte weg – na negen jaar stilzitten – in feite heeft getracht het HvJ EG ertoe te verleiden de richtlijnbepaling over het verlaagde tarief voor ούζο (ouzo) ongeldig te verklaren. Griekenland heeft met betrekking tot die faciliteit alleen de paradoxale armslag om de in deze specifieke bepaling gemaakte uitzondering wel of niet toe te passen. Volgens de EC schond Griekenland het fiscaal discriminatieverbod door uitsluitend op ούζο het verlaagde accijnstarief toe te passen, terwijl het ook naar vaste rechtspraak van het HvJ EG gehouden is zijn nationaal belastingstelsel, om verenigbaar te zijn met het fiscaal discriminatieverbod, in elk geval te laten uitsluiten dat buitenlandse goederen zwaarder worden belast dan soortgelijke binnenlandse producten.

De EC had verschillende klachten ontvangen over de toepassing van het verlaagde accijnstarief op ούζο, terwijl het voor vergelijkbare alcoholhoudende dranken als gin, wodka, whisky, rum, tequila en arak toegepaste tarief minder gunstig was. Het HvJ EG beslist in het Ούζο-arrest (2004), dat Griekenland zich op de specifieke bepaling heeft gebaseerd toen het zijn accijnstarief voor ούζο vaststelde op 50% van het voor de andere alcoholhoudende dranken voorziene tarief, en dat het aldus heeft gehandeld in overeenstemming met het bepaalde in dit voorschrift en niet is tekortgeschoten in haar verplichtingen krachtens het gemeenschapsrecht.23 Om tot deze beslissing te komen geeft het HvJ EG een aanvulling op zijn Socridis-regel met de overweging, dat handelingen van de gemeenschapsinstellingen worden vermoed rechtsgeldig te zijn en bijgevolg rechtsgevolgen in het leven roepen, zolang zij niet zijn ingetrokken 24, in het kader van een beroep tot nietigverklaring nietig zijn verklaard of ten gevolge van een prejudiciële verwijzing of een exceptie van onwettigheid ongeldig zijn verklaard.25 Als uitzondering op dit beginsel moeten handelingen waaraan een onregelmatigheid kleeft die van een zo klaarblijkelijke ernst is, dat zij door de communautaire rechtsorde niet kan worden getolereerd, worden geacht geen enkel, ook geen voorlopig rechtsgevolg in het leven te hebben geroepen, dat wil zeggen als juridisch non-existent worden beschouwd. Deze uitzondering beoogt een evenwicht te bewaren tussen twee fundamentele, zij het soms tegenstrijdige, vereisten waaraan een rechtsorde moet voldoen, te weten de stabiliteit van de rechtsverhoudingen en de eerbiediging van de legaliteit. Gelet op de ernst van de consequenties die zijn verbonden aan de vaststelling dat een handeling van een gemeenschapsinstelling nonexistent is, moet deze vaststelling om redenen van rechtszekerheid worden voorbehouden voor uiterst extreme gevallen.26 De Structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken kan, aldus het HvJ EG, echter noch in haar geheel noch voor wat betreft het verlaagde tarief voor ούζο als een dergelijke non-existentie worden beschouwd.27

Volgens de EC heft Zweden accijnzen die van dien aard zijn dat zij bier, dat voornamelijk in Zweden wordt vervaardigd, zijdelings beschermen ten opzichte van wijn, die voornamelijk uit andere lidstaten afkomstig is. Alcoholhoudende dranken worden in Zweden aan de individuele consument verkocht via een staatsmonopolie, de Systembolaget AB. Zwaar bier, dat wil zeggen bier met meer dan 3,5%vol, en wijnen worden via de Systembolaget verkocht. Lichtere wijnen in de gemiddelde prijsklasse worden als vervangbaar door zwaar bier beschouwd. Van bier wordt accijns geheven die gemiddeld en procentueel beduidend lager is dan de vergelijkbare accijns van wijn. Er is geen reden aangevoerd die dat verschil rechtvaardigt. Het verschil in belasting heeft gevolgen voor de prijs van de respectieve producten. Het prijsverschil wordt versterkt doordat op de dranken 25% btw wordt geheven. De invloed van de belasting op de prijs van de respectieve dranken kan de mededinging tussen goederen vervalsen. De Zweedse accijnzen zijn volgens de EC van dien aard dat zij nationale consumptiepatronen versterken, de potentiële consumptie van wijn doen afnemen en daardoor bier indirect beschermen ten detrimente van wijn.28 Zweden belast zowel bier als wijn naar volumeprocenten alcohol. Het tarief voor bier van 2,8%vol en meer bedraagt €15,79 per hectoliter per %vol.29 Voor wijn geldt echter een progressief schijventarief 30, waardoor van een liter bier van 10%vol € 1,57 en van een liter wijn van 10%vol €2,37 accijns wordt geheven. Toetsing van de accijnsdruk aan het volume, het alcoholgehalte en de prijs heeft als uitkomst, dat wijn fors zwaarder wordt belast dan bier, niet alleen omdat de basisprijs van wijn en zijn alcoholgehalte hoger is dan van bier, maar ook omdat het accijnsbestanddeel in de prijs groter is, waardoor van wijn beduidend meer accijns wordt geheven dan van bier met als resultaat, dat de Zweedse accijnsheffing bier van eigen bodem bevoordeelt boven wijn afkomstig van buiten Zweden.

Het meeste bier dat in Zweden wordt geconsumeerd wordt binnen Zweden geproduceerd, terwijl wijn afkomstig is uit andere lidstaten. Naar vaste rechtspraak van het HvJ EG zijn bier en tafelwijn gelijksoortig en substitueerbaar. Op verzoek van de EC heeft Zweden het verschil verkleind, maar daarmee is volgens de EC geen einde gekomen aan de fiscale discriminatie. Volgens het HvJ EG kunnen de door de EC overgelegde statistische gegevens over de verkoop van de betrokken producten hooguit wijzen op een bepaalde gevoeligheid van de consument voor de prijsschommelingen van deze producten doch enkel over een korte periode, waarbij duurzame wijzigingen in de consumptiegewoonten ten voordele van bier en ten nadele van wijn uit te sluiten zijn. Ondanks dat het volstaat aan te tonen dat een bepaalde fiscale werking, gelet op de eigen kenmerken ervan, tot een beschermende werking kan leiden31, heeft de EC, aldus het HvJ EG in deze Zweedse kwestie onvoldoende aangetoond dat de betrokken wettelijke regeling een dergelijke beschermende werking kan hebben.32

Luxe bieren zijn niet substitueerbaar met gewone tafelwijnen en de betere kwaliteitswijnen niet met de gangbare biersoorten. Van luxe bieren die nationaal niet worden geproduceerd, maar vanuit andere lidstaten worden binnengebracht, kan met meer armslag accijns worden geheven, omdat het fiscaal-discriminatieverbod niet kan worden ingeroepen tegen op van elders binnengebrachte goederen geheven binnenlandse belastingen, wanneer een gelijksoortige of concurrerende binnenlandse productielijn ontbreekt. Er is dan met betrekking tot die van elders afkomstige goederen binnen die lidstaat geen bevoordeling van nationale productie (en dus geen discriminatie).

Mutatis mutandis geldt hetzelfde voor de betere wijnen. De afwezigheid van een concurrerende binnenlandse productielijn is een feitelijke aangelegenheid, die door de nationale rechter moet worden onderzocht.33 Met betrekking tot rechtstreeks uit derde landen ingevoerde goederen is een door een lidstaat eenzijdig op de invoer daarvan ingestelde heffing sedert de instelling van het GDT op 1 juli 1968 in strijd met de regels van de douane-unie en met die van de gemeenschappelijke handelspolitiek.34 De beslissing van het HvJ EG in de Litouwse zaak-UAB Profisa (2007) was dus zeer voorspelbaar. De lidstaten mogen op rechtstreeks uit derde landen ingevoerde ethylalcohol vervat in chocoladeproducten geen heffing leggen; dat is overgelaten aan de EC. De lidstaten, waaronder Litouwen, zijn verplicht om accijnsvrijstelling te verlenen voor in het douanegebied van de Gemeenschap ingevoerde ethylalcohol die verwerkt is in chocoladeproducten die bestemd zijn voor rechtstreeks verbruik (evenals voor soortgelijke binnenlands geproduceerde chocoladeproducten), mits het alcoholgehalte van deze producten niet meer bedraagt dan 8,5 liter absolute alcohol per 100 kilogram product.35

De toepasselijkheid van het fiscaal discriminatieverbod veronderstelt niet noodzakelijkerwijs het bestaan van dezelfde of soortgelijke nationale goederen en het begrip binnenlandse belastingen veronderstelt niet zozeer het bestaan van soortgelijke belaste goederen, maar het bestaan van een geheel van belastingen die tezamen een of meerdere functies vervullen.36 Het al dan niet behoren tot een algemeen stelsel van binnenlandse belastingen geldt ook in het geval dat geen nationale productie van het belaste goed bestaat en de belasting op het eerste gezicht dus alleen intracommunautair verworven goederen betreft. Het HvJ EG diende zich in de kwestie van de Deense gebruikte auto’s (1990) uit te spreken over de vraag of een binnenlandse belasting die, bij het ontbreken van een nationale productie van gelijksoortige of concurrerende goederen, enkel intracommunautair ingevoerde goederen trof, in strijd kon zijn met het fiscaal discriminatieverbod. Omdat in Denemarken geen auto’s geproduceerd werden, was de Deense autoregistratiebelasting enkel van toepassing op van buiten Denemarken afkomstige auto’s. Dat de autobelasting een binnenlandse belasting was, werd niet betwist en stond dus vast. Het HvJ EG heeft A-G Mischo in zijn standpunt gevolgd en in heldere bewoordingen de stelling van de EC, die de vraag bevestigend beantwoord wilde zien, verworpen: ‘En revanche, l’article 95 [artikel 90 EG] ne saurait être invoqué à l’encontre d’impositions intérieures frappant des produits importés, en l’absence de production nationale similaire ou concurrente. En particulier, il ne permet pas de censurer le caractère excessif du niveau de taxation que les États membres pourraient arrêter pour des produits donnés en l’absence de tout effet discriminatoire ou protecteur’.37 Als een binnenlandse productielijn ontbreekt kan het fiscaal discriminatieverbod dus niet in stelling worden gebracht om op te komen tegen excessief hoge tarieven die de lidstaten zo nodig voor bepaalde goederen van buiten hun grondgebied vaststellen.

Nochtans kan uit ’s Hofs beslissing niet de conclusie worden getrokken, dat de lidstaten bij het ontbreken van nationale productielijnen maar lukraak kunnen heffen.

Wat niet door het fiscaal discriminatieverbod verboden wordt, kan, aldus het HvJ EG, nog wel als MGW strijdig zijn met het EG-verdrag38, zoals het HvJ EG eerder besliste in het arrest-August Stier (1968), overwegende dat: ‘si l’article 95 [artikel 90 EG]

n’interdit pas aux états membres de frapper les produits importes, comme il vient d’être dit, il ne leur serait cependant pas loisible de frapper les produits qui, a défaut de production intérieure comparable, échapperaient a l’application des prohibitions de l’article 95, de taxes d’un montant tel que la libre circulation des marchandises a l’intérieur du marche commun serait, en ce qui concerne ces produits, compromise’ en voorts, ‘qu’une telle atteinte a la libre circulation des marchandises ne saurait toutefois être supposée exister lorsque le taux d’imposition reste dans le cadre général du système national d’imposition dont la taxe litigieuse fait partie intégrante’. Het is dus weliswaar toegestaan op uitsluitend intracommunautair verworven goederen belasting te heffen, maar niet naar zodanig hoge tarieven dat het vrije verkeer van de betreffende goederen binnen de Gemeenschap in gevaar komt. Zo’n inbreuk op het vrije verkeer van goederen wordt geacht niet aan de orde te zijn wanneer het tarief ‘het algemeen kader van het nationaal belastingstelsel, waarvan de litigieuze belasting een integrerend deel uitmaakt, niet te buiten gaat’.39 Dit betekent dat het tarief wel in de pas moet lopen met de andere tarieven van het nationale belastingstelsel. Daarvan afwijkende tarieven en de daardoor mogelijke inbreuk op het vrije verkeer van goederen moeten worden getoetst aan de MGW-doctrine, aldus het HvJ EG.40 Bepalend daarvoor is of een nationale belasting het vrije goederenverkeer binnen de Gemeenschap in gevaar brengt. Een MGW vormt volgens het HvJ EG in het Dassonville-arrest (1974) een verbod op ‘iedere handelsregeling van de Lid-Staten die de intracommunautaire handel al dan niet rechtstreeks, daadwerkelijk of potentieel, kan belemmeren’.41 Zoals elke belasting op een intracommunautair verworven goed zal worden gezien als een beperking van het vrije goederenverkeer, zal, bij het opkomen tegen excessieve tarieven, gegeven de formulering ‘en l’absence de tout effet discriminatoire ou protecteur’42, de beoordeling van het met de belasting en het bijbehorende tarief nagestreefde doel zich vooral richten op het proportionele karakter ervan in relatie met de algemene kaders van het nationaal belastingstelsel waarvan de belasting deel uitmaakt. De controle op het proportioneel karakter van een binnenlandse belasting is door het HvJ EG allerminst verworpen.

Naast het tarief zijn er nog andere criteria om vast te stellen dat een bepaalde belastingregeling tot een algemeen stelsel van binnenlandse belastingen behoort: (1) de belastingregeling behoort tot een groep belastingen waarvoor in een gezamenlijke structuur samenhangende fiscale bepalingen zijn geregeld43, (2) de belasting drukt naar objectieven maatstaven op een categorie of categorieën goederen, dat wil zeggen dat aan de hand van die maatstaven ongeacht herkomst wordt bepaald welk goed tot welke categorie behoort44, (3) de belastinggrondslag, het tarief en de wijze van invordering worden toegepast ongeacht herkomst45, (4) dezelfde heffing drukt in hetzelfde handelsstadium op zowel het nationale als het van elders afkomstige goed en het belastbare feit is eveneens voor beide categorieën goederen hetzelfde46, en (5) de bestemming van de belastingopbrengst is niet bepaald; het gaat om een fiscale opbrengst die, zoals andere belastingen, bijdraagt aan de algemene financiering van overheidsuitgaven in alle sectoren.47

Volgens het HvJ EG in zijn Fink Frucht-arrest (1968) is van zijdelingse bescherming ook sprake zonder rechtstreekse concurrentie met nationale goederen ‘wanneer komt vast te staan, dat het ingevoerde produkt in verband met de wijze van vervaardiging of verhandeling dan wel op grond van andere economische omstandigheden op bijzondere wijze is belast en wel zodanig dat bepaalde bewerkingen, zelfs andere dan die, welke ter vervaardiging van het ingevoerde produkt zijn toegepast, worden beschermd’.48 De voor de internationale handel bedoelde indelingen van het GDT leveren geen beslissende aanwijzingen op voor het antwoord op de vraag of verschillende goederen ten opzichte van elkaar hetzij in een gelijksoortigheidsverhouding49 hetzij in een gedeeltelijke, indirecte of potentiële concurrentieverhouding staan, zoals in het Franse gedistilleerde dranken-arrest (1980) en het Deense vruchtenwijnen-arrest (1986).50 Hetzelfde geldt voor de douanestatistieken, die dienen om de omvang van de goederenbewegingen onder de diverse tariefposten te registreren. Niet vereist is, dat een beschermende werking statistisch wordt bewezen of dat handelseffecten ten gevolge van dergelijke belastingmaatregelen aantoonbaar moeten zijn. Voldoende is, dat ‘wordt aangetoond dat een bepaald belastingmechanisme, gezien haar eigen kenmerken, de in het Verdrag bedoelde beschermende werking teweeg kan brengen’.51

Het verbod van zijdelingse fiscale bescherming is een verbod dat ‘volledig en juridisch perfect is, zodat het voor de rechtsbetrekkingen tussen de Lid-Staten en hun justitiabelen tot rechtstreekse gevolgen kan leiden’.52

Het beoordelingscriterium voor niet-gelijksoortige goederen is volgens het HvJ EG in het Deense Aquavit-arrest (1980) onvermijdelijk ‘een meer algemeen criterium’ vanwege de moeilijkheid om voldoende nauwkeurige vergelijkingen mogelijk te maken tussen goederen die, hoewel niet gelijksoortig, toch ten dele, indirect of potentieel in een concurrentieverhouding staan met binnenlandse goederen.53 Steeds behoeft slechts (maar wel concreet) te kunnen worden vastgesteld, dat een bepaalde belastingregeling bedoeld effect kan hebben54 (in oudere rechtspraak: ‘bedoeld effect heeft’55) alvorens haar te beschouwen als onverenigbaar met het EG-verdrag. Een lidstaat kan zich niet disculperen met de enkele stelling dat het oogmerk tot thuismarktbescherming ontbreekt. Het gaat om de vormgeving, de inrichting en de (uit)werking van de belastingregeling.