4.19.1 Toerekening bedrijfswaarde gesloopt bedrijfsmiddel aan nieuw activum

De eerste stap in de problematiek aangaande de interpretatie van de fiscale gevolgen van de sloop van opstallen is een analyse van het arrest van de Hoge Raad van 21 april 19711. Daarin komt pregnant naar voren dat de boekwaarde/bedrijfswaarde van de gesloopte opstallen tot de stichtingskosten van het nieuwe gebouw behoren.

Wél dient er onderscheid te worden gemaakt in het tijdstip waarop tot sloop wordt besloten. Als van het begin af aan sloop van de opstal de bedoeling was, dient de waarde van de oude opstal aan de grond te worden toegerekend en in het kader van investeringsfaciliteiten als een investering in de grond te worden aangemerkt. Is pas ná de aankoop tot sloop besloten, dan is de waarde van de oude opstal als een investering in een onroerende zaak, niet zijnde de grond, aan te merken.

In casu gaat het om de bouw van een nieuw bedrijfspand voor een bedrag van f 60 894,74 waarbij het oude bedrijfsgebouw met een boekwaarde van f 12 000 wordt gesloopt. Het nieuwe gebouw wordt door belanghebbende (een vennootschap onder firma) geactiveerd voor f 60 894,74 met de rechtvaardiging dat herstelkosten van het oude pand meer dan f 12 000 zouden hebben bedragen en dat het nieuwe gebouw geen hogere bedrijfswaarde zou hebben dan f 60 894,74.

Hof en Hoge Raad oordelen dat het door de afbraak gebrachte offer (in casu f 12 000) tot de stichtingskosten van het nieuwe gebouw moet worden gerekend. De Hoge Raad stelt daarna: 'dat het Hof vervolgens heeft geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat de bedrijfswaarde van het nieuwe pand lager is dan de, met inbegrip van voormeld offer bepaalde, stichtingskosten van dat pand; dat dit oordeel van het Hof van feitelijke aard is en nader motivering niet behoefde,...'. Ergo, een bedrijfswaarde van de opstal lager dan het in totaal te activeren bedrag ad f 72 894,74 is niet aannemelijk gemaakt en zodoende voormelde afwaardering ad f 12 000 fiscaal niet acceptabel.

In bovengenoemd arrest ging het om een uitdrukkelijke ondernemersbeslissing om een bestaand pand (al lang bij de onderneming in gebruik) niet te herstellen doch te slopen en nieuwbouw te plegen.

In een voor zover bekend (nog) niet gepubliceerde uitspraak van Hof Amsterdam2 aangaande een onroerende zaak van een besloten vennootschap welke een makelaardij uitoefent, gaat het om de vraag wat de fiscale gevolgen zijn van een niet-voorzienbare sloop van een opstal. De desbetreffende zaak kan als volgt worden weergegeven.

Aanvankelijk oefent belanghebbende haar onderneming uit in een door haar gehuurd pand (x-straat 64). Op 31 december 1987 verwerft zij dit pand in eigendom voor een bedrag van f 165 505. Belanghebbende splitst dit bedrag uit in waarde opstal ad f 149 605 en waarde ondergrond ad f 16 000. Tevens koopt belanghebbende een achter de x-straat 64 gelegen perceel grond voor f 2650. Eerder (op 30 december 1986) verwierf zij het naastgelegen pand, een woonhuis aan de x-straat 66 voor f 176 868,50. Dit bedrag is door belanghebbende uitgesplitst in waarde opstal ad f 159 868,50 en waarde ondergrond ad f 17 000. In 1987 is ter zake van x-straat 64 een bedrag geactiveerd van f 23 040,70 zijnde verbouwingskosten. Per 1 januari 1988 bedraagt de totale boekwaarde van de onroerende zaken f 35 650 (waarde ondergrond) + f 309 473,50 (waarde opstallen) + f 23 040,70 (verbouwingskosten) = f 368 164,20.

Begin 1987 geeft belanghebbende opdracht aan een architect voor een plan tot samenvoeging en verbouwing van de panden x-straat 64 en 66. In onderling overleg wordt besloten om het pand x-straat 66 te slopen, daarna het pand weer geheel nieuw op te bouwen en het pand x-straat 64 grondig te verbouwen. De verbouwing en aanbouw zijn gereedgekomen in 1989; totale verbouwingskosten: f 295 314,08. Na de aanbouw en de verbouwing is de verkoopwaarde van beide panden per 5 februari 1990 door de Belastingdienst Registratie en Successie vastgesteld op f 375 000.

In 1988 brengt belanghebbende in haar aangifte vennootschapsbelasting wegens sloop van het pand x-straat 66 de opstalwaarde daarvan (ten bedrage van f 159 868,50) als afschrijving in mindering op de boekwaarde ad f 663 478,13 van de onroerende zaken.

In geschil bij Hof Amsterdam is primair of de onroerende zaken mogen worden afgewaardeerd tot op f 375 000. Belanghebbende gaat ervan uit dat de bedrijfswaarde niet hoger is dan de getaxeerde verkoopwaarde en stelt subsidiair dat afwaardering van de onroerende zaken tot op f 503 609 geoorloofd is. De waarde van de gesloopte opstal ten bedrage van f 159 868 kan volgens belanghebbende niet in het verbouwde pand(en) worden teruggevonden en rechtstreekse verliesneming is dan ook in haar visie toelaatbaar.

Hof Amsterdam is niet overtuigd van belanghebbendes argumentatie en staat afwaardering op lagere bedrijfswaarde niet toe: 'Anders dan belanghebbende blijkbaar meent is het enkele feit dat de verkoopwaarde van een bedrijfsmiddel na een verbouwing, al dan niet voorafgegaan door gehele of gedeeltelijke sloop, ligt beneden de aan dat bedrijfspand bestede aanschaffings- en verbouwingskosten, niet voldoende om ervan uit te gaan dat de bedrijfswaarde van die aldus tot stand gekomen bedrijfshuisvesting eveneens ligt beneden de bestede aanschaffings- en verbouwingskosten. (...) Nu belanghebbende, die zelf deskundig is op het terrein van onroerende zaken, ter zake van haar bedrijfshuisvesting heeft gekozen voor sloop en verbouwing moet zonder tegenbewijs — dat niet is verstrekt het ervoor worden gehouden dat de geïnvesteerde bedragen naar evenredigheid nut voor de onderneming van belanghebbende afwerpen. In het vorenoverwogene ligt besloten dat er evenmin reden is de aanschaffingswaarde van de gesloopte opstal ineens van de waarde van het bedrijfsmiddel huisvesting af te boeken.'

Conclusie: Steeds weer is in de jurisprudentie ten aanzien van de fiscale verwerking van de sloop van opstallen een duidelijke lijn te onderkennen. Algemeen kan gesteld worden dat de boekwaarde van de gesloopte opstal (hetgeen dus ten behoeve van de nieuwbouw wordt opgeofferd) aan de kostprijs van de nieuwe opstal (bij latere sloop) respectievelijk aan de aanschafwaarde van de grond (bij onmiddellijke sloop) dient te worden toegerekend. Vervolgens behoort de bedrijfswaarde van het nieuw gebouwde object te worden bepaald. Ligt de bedrijfswaarde lager dan het in zijn totaliteit geactiveerde bedrag, bestaat er aanspraak op een afwaardering tot op die lagere bedrijfswaarde van het nieuw gebouwde object en mag het verschil ten laste van het resultaat worden gebracht. Directe verliesneming ter grootte van de boekwaarde van de gesloopte opstal is niet toegestaan. Fiscaal gezien is deze procedure aanvaardbaar omdat ervan uitgegaan wordt dat de sloop van een opstal (ter realisering van nieuwbouw) een economisch verantwoorde beslissing is (de mens is immers een homo economicus) en het bedrag van de resterende boekwaarde wordt opgeofferd om met behulp daarvan een nieuw bedrijfsmiddel te scheppen.