Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/5.3.6:5.3.6 Niet/onjuist doen van aangifte en niet/te weinig betalen in het kader van aangiftebelastingen

Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/5.3.6

5.3.6 Niet/onjuist doen van aangifte en niet/te weinig betalen in het kader van aangiftebelastingen

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De wettelijke regeling ten aanzien van belastingheffing door middel van voldoening of afdracht op aangifte hinkt op twee gedachten, aldus Feteris.1 Bij belastingen die op deze wijze worden geheven, staat de betaling centraal. Niettemin wordt in een aantal wettelijke voorschriften de bijbehorende aangifte als aanknopingspunt gebruikt. Dat de betaling centraal staat/de aangifte een ondergeschikte rol heeft blijkt uit:

i.

het feit dat de inspecteur alleen kan naheffen als de verschuldigde belasting niet is betaald. De omstandigheid dat de bijbehorende aangifte niet is gedaan, vormt geen grond voor naheffing.2

ii.

Het feit dat de bestuurlijke boetes zich met name richten tegen tekortkomingen bij de betaling van belasting (zie art. 67c en 67f AWR).

iii.

de boetehoogte/het boetemaximum van art. 67b AWR. Tekortkomingen met betrekking tot de aangifte worden daarin slechts bedreigd met een lichte verzuimboete van maximaal rond de 100 euro.

Toch zijn er, aldus Feteris, wettelijke bepalingen die juist aan tekortkomingen met betrekking tot de aangifteplicht gevolgen verbinden:

i.

Op grond van de AWR vindt de omkering en verzwaring van de bewijslast ook bij aangiftebelastingen plaats wanneer de vereiste aangifte niet is gedaan, en niet wanneer er (alleen) een tekortkoming is met betrekking tot de betaling.3

ii.

De delictsomschrijvingen van art. 68 en 69 AWR zien op onjuiste of ontoereikende informatieverstrekking aan de inspecteur, met name door middel van aangiften, en niet op tekortkomingen in de betaling op aangifte.

De door Feteris beschreven ‘tweestrijd’ leidt tot complicaties in de sfeer van hetzelfde feit/ongeoorloofde samenloop. Sowieso lijkt de situatie moeilijk voorstelbaar dat een fraudeur de aangifte en de betaling niet laat corresponderen. De Bont zegt hierover:

“Onder het gesternte van art. 69a oud AWR (toen: una via-bepaling met geen vermelding van verzuimboeten en art. 67f AWR) is het mogelijk een vergrijpboete op te leggen vanwege het (gedeeltelijk) niet betalen van omzetbelasting en een strafrechtelijke vervolging te entameren in verband met de (onjuiste) aangifte omzetbelasting waarop het (te lage) bedrag aan omzetbelasting was vermeld. In de perceptie van de belastingfraudeur is er ongetwijfeld een samenhang tussen de onjuiste aangifte en de (te lage) betaling. Of het daarmee verwordt tot eenzelfde feit zal in de komende rechtspraak moeten worden beantwoord.”4

Hij verwijst vervolgens naar Zolotukhin/Rusland van het EHRM en zegt dat de betaling en de aangifte mogelijk als inextracibly linked together kunnen worden beschouwd. Dit zou er volgens hem toe kunnen leiden dat sprake is van hetzelfde feit.

Reijntjes schrijft in zijn noot bij een arrest van de Hoge Raad van 6 oktober 2015 over deze problematiek:

“Interessant is hoe het afloopt met de door de A-G Bleichrodt opgeworpen vraag of het in deze zaak wel ging om dezelfde feiten: de verdachte was beboet op grond van art. 67f AWR (niet tijdige betaling), en vervolgd op grond van art. 69 AWR (geen aangifte cq geen medewerking). Rechtbank en hof hebben die vraag bevestigend beantwoord, maar er zou ook anders over kunnen worden gedacht (zie NJ 2006/49 met mijn noot, over de situatie onder het toenmalige art. 69a AWR).”5

Thomas en Roording zijn, net als De Bont, stelliger. Om voor Thomas onduidelijke redenen kan nog wel een strafrechtelijke vervolging vanwege één of meerdere onjuiste aangiften loonbelasting of btw plaatsvinden, indien reeds voor de – als gevolg van deze onjuiste aangiften – te weinig betaalde loonbelasting of btw ex. art. 67f AWR een vergrijpboete wegens grove schuld of (voorwaardelijk) opzet is opgelegd.6 En Roording stelt dat de vergrijpboete van art. 67f AWR in de una via-regeling van art. 69a oud AWR ‘domweg vergeten’ is.7

Ondanks de alom gedeelde mening in de literatuur, is er nog geen wettelijke regeling die de beschreven situaties van samenloop voorkomt. Sterker nog, in de kamerstukken in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht midden jaren 90 valt te lezen dat samenloop op dit punt mogelijk is:

“Mutatis mutandis geldt hetzelfde voor de aangiftebelastingen. Zo kan dus inderdaad over dezelfde periode zowel een verzuimboete worden opgelegd op basis van artikel 67b AWR (geen aangifte gedaan) als een vergrijpboete op grond van artikel 67f AWR (bij voorbeeld wegens het niet-tijdig betalen van de verschuldigde belasting). Bij de aangiftebelastingen kunnen over dezelfde periode ook twee verzuimboeten worden opgelegd: wegens het niet of niet tijdig doen van de vereiste aangifte (artikel 67b AWR) en wegens het (geheel of gedeeltelijk) niet dan wel niet tijdig betalen van de belasting (artikel 67c AWR). Uit de tekst van artikel 10 AWR, zoals deze luidt na de inwerkingtreding van de Wet van 21 april 1994 tot wijziging van de AWR in verband met de herziening van de bevoegdheid tot navorderen (Stb. 301), komt immers duidelijk naar voren dat de aangifteverplichting een afzonderlijke verplichting is, die naast de betalingsverplichting moet worden nagekomen. Overigens kon voordien ook reeds gesproken worden van twee naast elkaar staande verplichtingen, zoals blijkt uit HR 22 februari 1984, BNB 1984/233: “De nakoming van elke verplichting afzonderlijk kan dus met een boete worden gesanctioneerd.”8

Hoe dan ook, in de woorden van Roben:

“Het doen van aangifte (…) en het betalen van de belasting (…) zijn afzonderlijke, zij het wel nauw met elkaar samenhangende verplichtingen.”9

In strafrechtelijke zin komt, ten behoeve van het oplossen van de ongeoorloofde samenloop die als gevolg van cumulatie van de gedragingen ontstaat, het leerstuk van de meerdaadse samenloop vermoedelijk het meest in de buurt.

Ook in de jurisprudentie is over de samenhang tussen het niet/onjuist doen van aangifte en het niet/onjuist betalen van belasting bij aangiftebelastingen geen duidelijkheid gegeven. Zo oordeelde Hof ’s-Hertogenbosch op 17 februari 2015 dat het doen van aangifte geen ander feit is dan het niet betalen, als het gaat om aangiftebelastingen:

“Uit hetgeen hiervoor is overwogen, volgt dat de aangifte en het bedrag aan omzetbelasting dat moet worden betaald (voldaan) onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden. De aangifte en de betaling vinden in de regel tegelijkertijd plaats op hetzelfde moment, namelijk in de regel binnen een maand na het einde van het tijdvak (artikel 10, lid 2 en artikel 19 van de AWR). Alleen het bedrag dat is aangegeven moet worden betaald. Het bedrag dat – zoals in casu: ten onrechte – niet is aangegeven behoeft niet te worden betaald.”10

Ook recenter – op 4 juni 2019 – oordeelde hetzelfde hof op dezelfde wijze. Het hof vond dat het niet voldoen van de (materieel wel verschuldigde) omzetbelasting en het niet indienen van de aangifte btw zodanig met elkaar in verband staan (namelijk rechtstreeks) dat met betrekking tot de gelijktijdigheid van de gedragingen van de verdachte en met betrekking tot de wezenlijke samenhang in handelen en schuld, er sprake is van hetzelfde feit. Doorslaggevend vindt het hof dat de aangifte en de betaling in de regel tegelijkertijd plaatsvinden, namelijk in de regel binnen een maand na het einde van het tijdvak.11 Het hof meent:

“De aangifte werkt als het ware als een geleideformulier voor de betaling: de betalingsverplichting wordt in beginsel louter aan de hand van de aangifte bepaald en aan die verplichting moet ook direct gevolg worden gegeven. Dat betekent dat het niet of niet volledig aangeven van BTW, zodat minder wordt aangegeven dan materieel wel verschuldigd is, onlosmakelijk is verbonden met het niet of niet volledig voldoen van de omzetbelasting, die materieel is verschuldigd. De strekking van beide feiten verschilt dan ook niet wezenlijk, terwijl aan die feiten bovendien dezelfde gedraging van de verdachte ten grondslag ligt.”12

De Hoge Raad gaf op dit specifieke punt (hoe verhouden de aangifte- en betaalplicht zich nu tot elkaar?) nog geen oordeel.

Een logische vraag die verband houdt met het bovenstaande is: hoe verhoudt zich het overtreden van art.10a AWR (dus niet suppleren) tot het niet betalen van belasting? Bij het doen van de onjuiste aangifte en het overeenkomstig te weinig betalen heeft de belastingplichtige immers direct een verplichting tot suppleren die hij willens en wetens nalaat. En wanneer gesuppleerd is, zal direct ook een bedrag moeten worden bijbetaald. Of, in de woorden van Baron:

“De belastingplichtige kan bijvoorbeeld opzettelijk een te lage aangifte en betaling hebben gedaan, waarmee hij ook direct opzettelijk in strijd handelt met art. 10a AWR jo. en art. 15 Uitv.besl. OB 1968.”13

Van Eijsden en Verhage vermoeden dat toch sprake is van twee feiten14 en zo bevestigen ook de kamerstukken:

“Naar aanleiding van vragen van leden van de CDA fractie en vragen van de NOB geeft de regering nogmaals aan dat van een dubbele beboeting geen sprake is in gevallen waarin een belastingplichtige opzettelijk of grofschuldig zijn informatieverplichting niet nakomt en opzettelijk of grofschuldig zijn betaalverplichting niet nakomt. Ook wordt nog benadrukt dat de situatie vergelijkbaar is met het niet doen van aangifte en niet betalen.”15

En in een brief van het Ministerie van Financiën staat:

“In het voorbeeld van de heer Omtzigt betaalt de belastingplichtige te weinig belasting en verzwijgt hij dit opzettelijk of grofschuldig nadat hij daarmee bekend is geworden. Hij kan inderdaad tweemaal een boete krijgen, niet omdat er strenger gestraft wordt, maar omdat de belastingplichtige bewust meerdere beboetbare feiten heeft begaan. Dat is nu niet anders indien de belastingplichtige bijvoorbeeld niet tijdig aangifte doet en de verschuldigde belasting niet betaalt.”16

Baron voorspelt dat – in het geval dat een vergrijpboete wordt opgelegd voor opzettelijk te weinig betalen van btw en een vergrijpboete voor het opzettelijk niet tijdig suppleren – gezien de verschillende omschrijvingen ook volgens de Hoge Raad geen sprake zal zijn van dubbele beboeting van hetzelfde feit.17 Overigens meent de Rechtbank Zeeland-West-Brabant dat, de omstandigheid dat de cumulatie van bijvoorbeeld art. 10a lid 3 AWR en art. 67f AWR in hetzelfde tijdvak plaatsvindt wel dient te worden meegenomen in de beoordeling van de strafmaat.18

Resumerend

Al met al leidt de beschreven tweeledige focus bij de aangiftebelastingen tot onevenwichtigheden in systematische zin en (daardoor) tot onhoudbaarheden in de sfeer van samenloop. De betaling en de aangifte lijken in sterke mate aan elkaar gekoppeld, waardoor het onderscheiden van feiten op dit punt tot onvoorzienbaarheid en ongeoorloofde samenloop kan leiden.19 Het lijkt er op dat ook de rechtspraak worstelt met de beschreven onevenwichtigheden.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.