3.2.4.3.a Het begrip ‘staken’

Op grond van de totaalwinstgedachte moet de ondernemer worden belast voor de totaalwinst die hij uit zijn onderneming heeft genoten. Bij staking moet de ondernemer worden belast voor de winst die nog niet eerder in de heffing betrokken is. Deze winst wordt aangeduid als stakingswinst. In het jaar van staken zal evenwel ook nog sprake zijn van reguliere jaarwinst. Er moet een onderscheid worden gemaakt tussen de reguliere jaarwinst en de stakingswinst. Een voordeel dat op grond van de jaarwinstregels nog kan worden belast als reguliere jaarwinst kan niet tot de stakingswinst behoren. Het belang van het kwalificeren als stakingswinst is dat de heffing hierover kan worden uitgesteld als gevolg van de toepassing van bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. De aanvaardbaarheid van deze faciliteiten staat in dit onderzoek centraal.

In de Wet IB 2001 is, net als onder de Wet IB 1964, geen omschrijving van het begrip ‘staken’ gegeven. In de toelichting van de staatssecretaris van Financiën bij de toenmalige stamrechtvrijstelling is gesteld dat de Wet IB 1964 onder staken van een onderneming verstond: de volledige beëindiging van de bedrijfsuitoefening door overdracht of liquidatie, dan wel doordat de ondernemer overlijdt.1 De HR heeft de begrippen liquidatie en overdracht als volgt omschreven: ‘(…) dat een bedrijf wordt geliquideerd, ingeval de ondernemer, de bedrijfsuitoefening stakende, den band, welke de tot het bedrijfsvermogen behorende zaken door haar gemeenschappelijke bestemming tezamen hield, verbreekt door deze zaken stuksgewijze te vervreemden, of, voorzover niet vervreemd, over te brengen in zijn privevermogen, terwijl de overdracht van een bedrijf plaats vindt, ingeval de ondernemer bij de staking van de bedrijfsuitoefening het bedrijf met de daarbij behorende bedrijfsmiddelen en goodwill als zodanig in stand houdt en aan een ander in eigendom overdraagt.’ (HR 26 januari 1955, nr. 12 088, BNB 1955/ 216). Bij overdracht is derhalve ook sprake van staking ondanks het feit dat de objectieve onderneming blijft bestaan.

Er kan ook sprake zijn van het staken van een gedeelte van de onderneming. Dit moet worden onderscheiden van de overdracht van afzonderlijke activa en passiva. Het belang van het aanmerken als gedeeltelijke staking is gelegen in de toepassing van faciliteiten. Hierbij kan worden gedacht aan de stakingslijfrentepremieaftrek van art. 3.129 Wet IB 2001 en de doorschuiffaciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001. De HR geeft de volgende omschrijving: ‘Van een gedeeltelijk staken van een onderneming en van liquidatie van een gedeelte van een onderneming kan worden gesproken indien een gedeelte, dat in de onderneming een zekere zelfstandigheid heeft, en tevens indien een gedeelte van een onderneming, dat naar zijn aard een zelfstandige onderneming kan vormen, wordt gestaakt, ook indien de onderneming als geheel bezien niet wordt ingekrompen. Wel is vereist dat niet in onmiddellijke samenhang met die staking zodanig gelijksoortige activiteiten zijn geëntameerd dat de onderneming, economisch gezien, dezelfde is gebleven.’ (HR 16 oktober 1985, nr. 23 025, (HR 16 oktober 1985, nr. 23 025, BNB 1985/320). Een duurzame belangrijke inkrimping van een onderneming binnen een kort tijdsverloop kwalificeert, aldus hetzelfde arrest, eveneens als gedeeltelijke staking. Ook de inbreng van een onderneming in een personenvennootschap kwalificeert als gedeeltelijke staking. Er is dan sprake van een staking van een evenredig gedeelte.2

Bij overlijden wordt een fictieve staking aangenomen. In art. 3.58, eerste lid, Wet IB 2001 is bepaald dat het vermogen van de onderneming wordt geacht op het moment onmiddellijk voorafgaand aan het overlijden te zijn overgedragen aan degene aan wie het krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomt en wel tegen de waarde in het economische verkeer. Deze bepaling vloeit voort uit HR 2 april 1947, B 8335. In dit arrest is beslist dat geen enkel wettelijk voorschrift ertoe dwingt de beginbalans van de voortzetters te doen aansluiten bij de slotbalans van de overleden eigenaar, waardoor een lek ontstond. Op de beginbalans moesten, volgens de HR, de activa worden gewaardeerd op het bedrag dat door de nieuwe eigenaar of de nieuwe eigenaren opgeofferd had moeten worden voor de verkrijging daarvan krachtens een normale overeenkomst, waarbij de waarde langs zuiver zakelijke weg was bepaald. Een fictieve overdracht op grond van art. 3.58 Wet IB 2001 doet zich ook voor als een vennoot uit een personenvennootschap komt te overlijden (zie hierna uitgebreider als de uittreding uit een personenvennootschap wordt besproken). Ook als iemand winst geniet op grond van art. 3.3 Wet IB 2001 leidt diens overlijden tot het van toepassing worden van art. 3.58 Wet IB 2001. Overigens ben ik van mening dat art. 3.58 Wet IB 2001 deels een overbodige bepaling is. Met ingang van 1 januari 1992 is voor een boedelscheiding immers levering nodig door de erfgenamen. De levering zorgt er dan voor dat van realisatie sprake is. Ook wordt de subjectieve onderneming gestaakt, zodat afrekening is geboden op grond van de totaalwinstbepaling.3 Indien evenwel art. 3.59 Wet IB 2001 in de analyse wordt betrokken, zouden belastingplichtigen zich op het standpunt kunnen stellen dat over de helft van het ondernemingsvermogen, hetgeen aan de niet-ondernemende echtgenoot toebehoort, bij het overlijden van de ondernemer niet hoeft te worden afgerekend.4

Het voordeel van het opnemen van art. 3.58 in de Wet IB 2001 is overigens nog wel dat in art. 3.62Wet IB 2001 (doorschuiving bij staking door overlijden) op eenvoudige wijze kan worden verwezen naar art. 3.58 Wet IB 2001. Het is in ieder geval duidelijk dat overlijden leidt tot staking in fiscale zin. In art. 25, zeventiende lid, IW 1990 is een invorderingsfaciliteit opgenomen voor de verschuldigde inkomstenbelasting bij overlijden. Deze invorderingsfaciliteit komt aan de orde in paragraaf 4.3.2. De hiervoor genoemde doorschuiffaciliteit bij overlijden (art. 3.62 Wet IB 2001) wordt geanalyseerd in paragraaf 4.2.3.3. Voor het overlijden van een tot een personenvennootschap behorende vennoot wordt verwezen naar paragraaf 3.2.4.3.e.

Ook bij ontbinding van een huwelijksgemeenschap waartoe het vermogen van een onderneming behoort, wordt in de wet een fictieve overdracht aangenomen (art. 3.59, eerste lid,Wet IB 2001). Aanleiding hiertoe was het arrest van de HR van 18 juni 1952, B 9238. In dit arrest is bepaald dat het de kinderen vrijstond hun aandeel in de activa in de openingsbalans te waarderen op de waarde in het economische verkeer. Op grond van genoemd artikel wordt nu ‘behoudens voor de toepassing van de desinvesteringsbijtelling, bij ontbinding van een huwelijksgemeenschap waartoe het vermogen van een onderneming behoort, anders dan door het overlijden van de belastingplichtige, het aandeel in het vermogen5 dat op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip krachtens huwelijksvermogensrecht toekomt aan de echtgenoot van de belastingplichtige, geacht op dat tijdstip aan hem aan wie het krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomt, te zijn overgedragen tegen de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend’.6 Over deze bepaling is veel te zeggen. De tekst suggereert dat bij overlijden van de echtgenoot van de ondernemer deze echtgenoot het tot de huwelijksgemeenschap behorende aandeel in het vermogen van een onderneming overdraagt aan degene aan wie het krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomt. De HR besliste evenwel anders. De ondernemer draagt over aan de rechtverkrijgenden van zijn echtgenoot. Dit kan ook aan zichzelf zijn (HR 21 februari 1973, nr. 17 023, BNB 1973/108). Naar mijn mening is dit een juiste uitleg. De echtgenoot drijft immers geen onderneming. Ik ben evenwel van mening dat art. 3.59, eerste lid, Wet IB 2001 een overbodige bepaling is. Indien een onderneming tot de huwelijksgemeenschap behoort, drijft de ondernemer de onderneming fiscaalrechtelijk geheel voor zijn rekening (zie o.a. HR 9 december 1953, nr. 11 536, BNB 1954/9). De waardeveranderingen tot het moment van overlijden van de echtgenoot behoren dan ook bij de ondernemer zelf te worden belast (HR 5 maart 1958, nr. 13 427, BNB 1958/148).7 De ontbinding van de huwelijksgemeenschap heeft naar mijn mening dan ook geen fiscaalrechtelijke gevolgen, maar louter civielrechtelijke.8 De echtgenoot van de ondernemer heeft ‘slechts’ recht op de helft van de waarde van de onderneming. Mocht het zo zijn dat, in het kader van de verdeling van de huwelijksgemeenschap, het volledige ondernemingsvermogen wordt toegedeeld aan de nalatenschap van de echtgenoot van de ondernemer en de kinderen zetten voort, dan leidt dit naar mijn mening in beginsel tot volledige afrekening op grond van de totaalwinstbepaling.9 Op basis van de wet wordt het aandeel van de overleden echtgenoot echter overgedragen op grond van art. 3.59, eerste lid, Wet IB 2001, als gevolg waarvan de doorschuiffaciliteit wordt toegepast.

Art. 3.59, eerste lid, Wet IB 2001 is ook overbodig bij een andere vorm van ontbinding van een huwelijk, bijvoorbeeld bij echtscheiding. Ook dan komt aan de echtgenoot/niet-ondernemer slechts de helft van de waarde van de onderneming toe. De ondernemer drijft de onderneming voor diens risico. De echtscheiding zou fiscaalrechtelijk geen gevolgen moeten hebben.10

Indien daarentegen art. 3.59, eerste lid, Wet IB 2001 moet worden toegepast, kan volgens de wetgever een doorschuifbepaling niet ontbreken.11 In paragraaf 4.2.3.2 komt dit nader aan de orde.