3.2.4.3.c Stakingswinst bij inbreng van de onderneming in een personenvennootschap

Een bedrijfsoverdracht kan ook tot stand worden gebracht met gebruikmaking van een personenvennootschap. In het kader van de inbreng van een onderneming in een personenvennootschap is het van belang te analyseren wat de gevolgen zijn van de inbreng voor de heffing van inkomstenbelasting. Dit is nodig om in een later stadium de aanvaardbaarheid van bedrijfsopvolgingsfaciliteiten te kunnen beoordelen.

Als personenvennootschappen kunnenworden onderscheiden de maatschap, de CV en de VOF. In de definitie van een VOF komen de andere samenwerkingsvormen terug: ‘De VOF is de maatschap tot de uitoefening van een bedrijf, onder een gemeenschappelijke naam (“firma”) aangegaan, voor zover zij geen commanditaire vennootschap is.’1 In het BW is de maatschap als volgt gedefinieerd: ‘Maatschap is eene overeenkomst, waarbij twee of meerdere personen zich verbinden om iets in gemeenschap te brengen, met het oogmerk om het daaruit ontstaande voordeel met elkander te deelen.’ (art. 7a:1655 BW). Het verschil tussen beide vormen betreft aldus de component ‘uitoefening van een bedrijf’. Slagter2 geeft de volgende definitie van de CV: ‘(…) een cv is een overeenkomst, gericht op de doorgaans duurzame samenwerking tussen twee of meer personen tot uitoefening van een bedrijf voor gezamenlijke rekening, onder een gemeenschappelijke naamaangegaan, waarbij een deel (één of meer) der vennoten persoonlijk respectievelijk hoofdelijk voor de zaaksschulden van de cv aansprakelijk is, en waarvan tenminste één hunner beheersbevoegdheid bezit, en waarbij een ander deel (één of meer) der vennoten extern geen beheersdaden mag verrichten en tegenover de cv (als gekwalificeerde maatschap) niet verder aansprakelijk is dan tot het bedrag van hun inbreng (commanditair kapitaal), ter bereiking van welk doel de partijen zich jegens elkaar verbinden om geld, goederen, immateriële rechten en andere rechten en/of – behalve voor zover het de commanditaire vennoten betreft – arbeid in gemeenschap, al dan niet leidende tot een gebonden medeëigendom en, leidende tot een vermogen, afgescheiden van het privévermogen der ‘beherende’ vennoten – te brengen.’

Eerst komt de inbreng van een onderneming in een VOF aan de orde. Aangezien hetzelfde heeft te gelden voor de inbreng in een maatschap, geldt hetgeen hierna is uiteengezet ook voor de inbreng in een maatschap. De inbreng in een CV komt daarna afzonderlijk aan de orde.

Voor de heffing van inkomstenbelasting wordt de inbreng van een onderneming in een VOF als gedeeltelijke staking gekwalificeerd omdat een evenredig gedeelte van de subjectieve onderneming wordt vervreemd.3 Zo leidt de inbreng tot het in aanmerking nemen van stakingswinst (ook wel overdrachtswinst genoemd). Bij inbreng van de onderneming moet worden vastgesteld welk gedeelte wordt overgedragen. Volgens de HR gaat het om het (economische) belang bij de goederen, hetgeen wordt afgeleid uit de winstverdeling. De zakenrechtelijke positie is hierbij niet van belang (HR 26 juni 1957, nr. 13 189, BNB 1957/267). Terecht vraagt Wisselink zich in zijn noot bij BNB 1957/267 af hoe om te gaan met de situatie waarbij vennoten op een andere wijze in de winsten zouden zijn gerechtigd dan in de verliezen. Hij stelt voor om daarmee praktisch om te gaan en aan partijen over te laten te bepalen welk deel van het bedrijf is overgedragen, mits de oplossing als redelijk kan worden aanvaard. Het aansluiten bij het economische belang leidt er ook toe dat elke wijziging in de winstverdeling waarbij de gerechtigdheid tot de stille reserves en/of goodwill wijzigt, leidt tot het in aanmerking nemen van overdrachtswinst (hier kom ik in deze paragraaf nog uitgebreid op terug). Ondanks de problemen die worden opgeroepen door aan te sluiten bij het economisch belang, ben ik van mening dat dit wel de juiste benadering is.

Bij de inbreng van een onderneming in een VOF kan naast overdrachtswinst ook herwaarderingswinst aan de orde zijn. Dit doet zich voor als in de vennootschappelijke balans van de personenvennootschap de activa en passiva worden opgenomen tegen de werkelijke waarde. De inbrengende vennoot wordt dan geacht tot herwaardering te zijn overgegaan (HR 16 december 1959, nr. 14 092, BNB 1960/34).4 De herwaarderingswinst wordt niet aangemerkt als stakingswinst maar als reguliere jaarwinst (zie o.a. HR 9 maart 1955, nr. 12 178, BNB 1955/160), zodat op deze winst de stakingsfaciliteiten niet van toepassing zijn.5 Op het arrest BNB 1960/34 is vanwege het in aanmerking moeten nemen van herwaarderingswinst veel kritiek geuit.6 Stevens7 laat zijn bezwaar zien aan de hand van het voorbeeld waarbij de ene vennoot zijn onderneming inbrengt tegen creditering van de werkelijke waarde op de commerciële firmabalans terwijl de andere vennoot uitsluitend arbeid en vlijt inbrengt. Fiscaal wordt verdergegaan met boekwaarden. Stevens stelt daarbij terecht dat de vennoot die de onderneming heeft ingebracht niets heeft overgedragen: ‘Hij heeft slechts de volle waarde voor zich zelf voorbehouden, en de andere vennoot heeft uitsluitend belang bij de latere winsten, resp. bij latere waardeveranderingen van de ingebrachte activa.’ Dit lijkt op de hierna nog te behandelen methode waarbij stille reserves worden voorbehouden. Creditering naar werkelijke waarde op de commerciële firmabalans zou daarentegen de voorkeur hebben. De gerechtigdheid van de firmanten tot het kapitaal zou uit de commerciële firmabalans moeten blijken. Nu worden partijen in feite gedwongen de commerciële firmabalans tegen boekwaarden op te stellen. Naar mijn mening zou het niet zo moeten zijn dat de commerciële firmabalans bepalend is voor de belastingheffing. Voor de bepaling van de fiscale winst zou alleen de fiscale persoonlijke balans van belang moeten zijn. De heffing van inkomstenbelasting sluit immers aan bij de subjectieve onderneming van de belastingplichtige. Nu worden belastingplichtigen gedwongen zich te laten crediteren tegen boekwaarde om herwaarderings- en/of overdrachtswinst te voorkomen. Dat dit niet wenselijk is, uit zich bijvoorbeeld bij de renteberekening over het kapitaal. Het kapitaal moet extracomptabel worden bepaald. De staatssecretaris heeft in een besluit aangegeven dat een dergelijke wijze van renteberekening geen reden is om herwaardering aan te nemen.8 Uit het besluit blijkt dat de staatssecretaris van mening is dat het arrest BNB 1960/34 nog steeds gelding heeft. Stevens spreekt overigens over de situatie dat één vennoot slechts arbeid en vlijt inbrengt. Naar mijn mening is dit niet anders als deze vennoot een kapitaalstorting in geld zou doen gelijk aan de waarde van de onderneming.

In BNB 1960/34 heeft de HR een methode gegeven om herwaarderingswinst te voorkomen, zijnde ‘het betalen buiten de boeken om’. De inbrenger wordt tegen boekwaarde gecrediteerd in de boeken van de personenvennootschap. De andere partij betaalt aan de inbrenger voor zijn verkregen aandeel in de verschoven stille reserves, goodwill en fiscale reserves buiten de vennootschap om. Het buiten de personenvennootschap om betaalde bedrag wordt belast als overdrachtswinst. Het nadeel van deze methode is dat het niet meer mogelijk is uit de balans van de personenvennootschap het fiscale vermogen van de achterliggende vennoten af te leiden. De vennoot die de onderneming inbrengt gaat immers verder met boekwaarden terwijl de andere vennoot de vermogensbestanddelen opneemt tegen de waarde in het economische verkeer. Ik sluit me aan bij Giele en Vermeend9 die na het behandelen van enkele voorbeelden stellen dat ‘(…) fiscaal gesproken de leer van de Hoge Raad de inbreng in de VOF nodeloos fiscaliseert en reeds daarom onjuist is’. De door de HR gegeven oplossing om herwaarderingswinst te voorkomen, is naar mijn mening voor de praktijk dan ook geen oplossing.

Een andere methode om op het moment van inbreng belastingheffing te voorkomen is dat de inbrenger van de onderneming tijdelijk een hoger winstaandeel bedingt. De inbrenger wordt gecrediteerd tegen de boekwaarde. Belastingheffing over het overgedragen aandeel in de stille reserves en/of goodwill vindt plaats als de winst wordt genoten. De HR besliste in 23 februari 1955, nr. 12 168, BNB 1955/130 dat als de inbrenger voor zijn aandeel in de goodwill tijdelijk een hoger winstaandeel krijgt, deze winst niet kwalificeert als overdrachtswinst. De nieuwe vennoot verricht geen betaling voor zijn aandeel in de goodwill, maar verricht arbeid. De winst wordt daarom in haar geheel aangemerkt als reguliere jaarwinst. Dit betekent dat de stakingsfaciliteiten niet kunnen worden benut. Voor de toetredende vennoot heeft dit tot gevolg dat hij geen goodwill mag activeren. De inbreng tegen een tijdelijk hoger winstaandeel lijkt sterk op de situatie dat bij het aangaan van een personenvennootschap een aandeel in de onderneming wordt overgedragen tegen een winstrecht. In die situatie is activering van goodwill en passivering van de winstrechtverplichting wel mogelijk. Van Kempen10 verklaart dit verschil op grond van het feit dat de winstrechtverplichting een civielrechtelijke last vormt.

Het is ook mogelijk om zowel overdrachts- als herwaarderingswinst te voorkomen. De inbrenger kan ervoor kiezen om de stille reserves en goodwill bij inbreng voor te behouden. Deze methode is nader geregeld in de Resolutie van 31 mei 1955, nr. 2, V-N 1955, blz. 376/377. Het voorbehoud van stille reserves en goodwill kan worden beperkt tot de stille reserves die op het moment van inbreng aanwezig zijn, maar kan ook worden uitgebreid met toekomstige stille reserves en goodwill. Het voorbehouden van stille reserves is voor de inbrengende partij een onzekere zaak, omdat zij in het ongewisse is welk bedrag zij uiteindelijk voor haar stille reserves en/of goodwill zal ontvangen. Het bedrag aan voorbehouden stille reserves en/of goodwill mag bij inbreng niet worden gefixeerd. In punt 4 van genoemde resolutie wordt nog een nadeel genoemd van het werken met een voorbehoud. De toetredende vennoot profiteert van het gebruik van de bedrijfsmiddelen. Dit profijt wordt bepaald door de werkelijke waarde en niet door de boekwaarde. Dit manifesteert zich ook bij de afschrijvingen. Er wordt immers over de fiscale boekwaarde afgeschreven, waardoor de toetreder een hogere winst realiseert dan wanneer was afgeschreven over de werkelijke waarde. Uit praktische overwegingen mag op grond van dezelfde resolutie dan gewerkt worden met een regeling waarbij het voorbehoud wordt verwerkt door aan de inbrengende partij gedurende een bepaalde periode een extra winstaandeel toe te kennen. Dit extra winstaandeel kwalificeert niet als overdrachtswinst.

Een andere methode om overdrachts- en herwaarderingswinst te voorkomen is het vermogensbestanddeel niet in de VOF in te brengen, maar het daaraan te verhuren of het genot in te brengen. Het vermogensbestanddeel behoort dan tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen van de inbrenger, mits het vermogensbestanddeel niet alleen een privébelang dient (HR 29 juni 1955, nr. 12 416, BNB 1955/310). De vergoeding behoort voor de vennoot tot zijn fiscale winst.11

Hiervoor werd uitgegaan van de situatie dat één vennoot zijn onderneming en arbeid inbrengt in een personenvennootschap en de andere vennoot alleen arbeid. Het kan ook zijn dat beide vennoten een onderneming inbrengen. Bij beiden zal dit leiden tot een gedeeltelijke staking. Op deze situatie ga ik niet in omdat de gevolgen niet anders zijn als in de situatie dat slechts één vennoot een onderneming inbrengt.

In bedrijfsopvolgingssituaties kan ook gebruik worden gemaakt van een CV.12 De keuze voor een CV wordt in bedrijfsopvolgingssituaties met name gemaakt vanuit liquiditeitsoogpunt. Het vermogen van de commanditair vennoot blijft ter beschikking staan van de vennootschap. De enkele omzetting van een VOF in een CV leidt niet tot belastingheffing. Degene die commanditair vennoot wordt, gaat zijn winst genieten in de hoedanigheid van medegerechtigde (zie voor een beschouwing paragraaf 3.2.2.4). Alleen als de gerechtigdheid tot de stille reserves en/of goodwill wijzigt, leidt dit tot een gedeeltelijke staking.

De inbreng van een als eenmanszaak gedreven onderneming in een CV leidt er in de meeste situaties toe dat de inbrenger als commanditair vennoot gaat fungeren en de toetreder als beherend vennoot. De enkele overgang van ondernemer naar medegerechtigde leidt niet tot afrekening. Ook hier ligt het voor de hand dat de inbreng in de CV wordt gecombineerd met een wijziging van de winstverdeling. Als daarbij de gerechtigdheid tot de stille reserves en/of goodwill wijzigt, leidt dat tot een gedeeltelijke staking. In dit geval kan eveneens gebruik worden gemaakt van de hiervoor aan de orde geweest zijnde methoden om de belastingheffing over herwaarderings- en/of overdrachtswinst bij inbreng te voorkomen.

Eerder zagen we dat de inbreng van een onderneming in een personenvennootschap wordt gezien als gedeeltelijke staking. De hiervoor beschreven methoden kunnen worden toegepast om belastingheffing te voorkomen. In art. 3.63 Wet IB 2001 is een doorschuifmogelijkheid opgenomen die evenwel niet kan worden toegepast als op dat moment pas een samenwerkingsverband wordt aangegaan. Er mag alleen geruisloos worden doorgeschoven naar een persoon die reeds 36 maanden als ondernemer deel heeft uitgemaakt van het samenwerkingsverband. Bij de omzetting van een VOF in een CV is het zeer goed mogelijk dat aan deze 36-maandseis wordt voldaan. Bij de inbreng van een eenmanszaak in een personenvennootschap zal daarvan geen sprake zijn. Er kan wel gebruik worden gemaakt van de doorschuifmogelijkheid als de toetreder gedurende 36 maanden als werknemer in de onderneming werkzaam is geweest. Het opmerkelijke is aldus dat aan een geruisloze doorschuiving vaak een met inkomstenbelasting belaste inbreng voorafgaat. Deze belastingheffing kan alleen worden voorkomen door toepassing van bewerkelijke methoden. Op deze problematiek wordt nader ingaan bij de bespreking van art. 3.63 Wet IB 2001 (zie paragraaf 4.2.3.4).