4. Bedrijfsmatige exploitatie ten behoeve van de landbouw

Per 1 januari 2001 is, onder het regime van het oude onderdeel q, een nieuwe voorwaarde voor de toepassing van de ‘oude’ q-vrijstelling geïntroduceerd in artikel 6a, lid 1, onderdeel b UBBR.1 Deze nieuwe voorwaarde heeft betrekking op de wijze waarop de verkregen landerijen dienden te worden gebruikt. Er dient volgens de wettekst, om te kunnen spreken van een verbetering van de landbouwstructuur, sprake te zijn van bedrijfsmatige exploitatie van de verkregen landerijen, waarbij deze exploitatie door de verkrijger zelf diende plaats te vinden.2 De introductie van dit nieuwe criterium heeft de nodige kritiek opgeleverd in de literatuur.’Te vaag’ en ‘onjuist’ luidde het oordeel.3 Een begrijpelijke reactie, gezien eerdere de conclusies die reeds vóór de invoering van artikel 6a UBBR in de rechtspraak waren getrokken, 4

Bij de inwerkingtreding van de nieuwe cultuurgrondvrijstelling per 1 januari 2007 is de bedrijfsmatige exploitatie-eis in de wettekst opgenomen. Aan dit begrip dient dezelfde inhoud te worden toegekend als aan de in artikel 6a, lid 1, onderdeel b UBBR opgenomen eis.5 Het begrip ‘landbouw’ dient door deze gelijkschakeling, net als onder het regime van de ‘oude’ q-vrijstelling, ruim te worden geïnterpreteerd en omvat mede veeteelt, akker-, weide-, tuin- en bosbouw.6 Ook de ‘oude’ rechtspraak inzake het begrip ‘bedrijfsmatige exploitatie’ is nog van belang voor het nieuwe regime, net als rechtspraak van na 1 januari 2007 die betrekking heeft op de ‘oude’ regeling, zoals hierna zal blijken.

Het enige verschil tussen ‘oud’ en ‘nieuw’ is gelegen in het feit dat exploitatie door de verkrijger zelf niet noodzakelijk is. Sinac is van mening dat, ondanks dit verschil, niet echt kan worden gesproken van een wetswijziging omdat, zoals hiervoor in onderdeel C.l.e reeds uitgebreid is besproken, voor de oude q-vrijstelling al in gelijke zin was beslist. In de visie van de staatssecretaris van Financiën was er overigens wel sprake van een wetswijziging, aangezien hij van mening was dat sinds de invoering van artikel 6a, lid 1, onderdeel b UBBR een verkrijging van door derden te exploiteren landerijen enkel op basis van de hardheidsclausule en onder strikte voorwaarden kon worden goedgekeurd.7 Dit standpunt is op 13 juli 2007 door de Hoge Raad expliciet als onjuist bestempeld.8

Het bedrijfsmatigheidscriterium wordt ruim geïnterpreteerd: zo is de cultuurgrondvrijstelling niet enkel van toepassing ten aanzien van cultuurgrond die ten tijde van de verkrijging reeds bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd ten behoeve van de landbouw, maar ook ten aanzien van grond die bestemd is voor een dergelijke aanwending.9 De ratio van het criterium is, net als onder het oude regime, gelegen in het uitsluiten van verkrijgingen voor privédoeieinden (de zogenaamde ‘hobbylandbouw’), alsmede de verkrijging ten behoeve van niet-landbouwdoeieinden.10 De vrijstelling is derhalve alleen van toepassing als de verkregen cultuurgrond dienstbaar is of wordt aan een agrarische onderneming.

Het onderwerp ‘bedrijfsmatigheid’ heeft, bij gebrek aan substantiële verduidelijking in de wettekst en/of parlementaire toelichting, net als bij de bezitseis en naburigheidseis het geval was, aanleiding gegeven tot veel interessante literatuur en jurisprudentie, die het bespreken meer dan waard is.11 De reiziger met tunnelvisie is daarbij echter in het nadeel, aangezien het doorgronden van de nuances van en grenzen aan het begrip ‘bedrijfsmatigheid’, net als bij de civielrechtelijke en fiscale grensverkenning van de kavelruil het geval is, een goed ontwikkeld vermogen tot grensoverschrijdend denken vergt. Om het begrip in volle omvang te kunnen analyseren, is kennis van enkel het (inmiddels) vertrouwde WBR-terrein niet (langer) voldoende. Daarom zullen er in de navolgende bespreking doorkijkjes richting vergelijkbare bedrijfsmatigheidscriteria buiten het terrein van de WBR worden gemaakt. De jurisprudentie op deze deelterreinen kan van belang zijn voor de nadere inkleuring van de bedrijfsmatigheid, zo zal blijken. Het begrip ‘bedrijfsmatige exploitatie’ laat aldus op prachtige wijze zien dat er tussen de diverse windstreken van het agrarisch-rechtelijke landschap lijnen te trekken en verbanden te leggen zijn.12

Startpunt voor dit onderzoek is een arrest van de Hoge Raad van 4 maart 20Î1.13 Het arrest had betrekking op de vrijstelling van onderdeel q zoals deze luidde vóór de wetswijziging per 1 januari 2007, maar dat maakt, zoals gezegd, voor de uitleg van het begrip ‘bedrijfsmatige exploitatie’ geen verschil. De casus die leidde tot het arrest luidde als volgt:14 een stichting heeft als doel het creëren en exploiteren van rusthuizen voor oude paarden. De stichting beoogt volgens haar statuten niet het maken van winst. De stichting verzorgt ongeveer 100 paarden, die grazen op percelen landbouwgrond van de stichting. De verzorging van de ‘bejaarde paarden’ vindt plaats door 16 personen, die bij de stichting in (vaste) dienst zijn. Deze personen verrichten stelselmatig arbeid op het gebied van beheer, onderhoud en exploitatie van de onroerende zaken van de stichting. De stichting heeft op 1 april 2004 17, 5 hectare gras- en bouwland in eigendom verkregen, waarbij een beroep is gedaan op de oude q- vrijstelling. De inspecteur weigert het beroep van de stichting op de landbouwstructuurvrijstelling ter zake van deze verkrijging.

De Rechtbank15 oordeelt dat de activiteiten van de stichting, nu zij feitelijk niet naar winst streeft, niet kunnen worden aangemerkt als te zijn verricht in een op winst gerichte onderneming, waardoor er geen sprake is van bedrijfsmatige exploitatie.

Volgens Hof Amsterdam16 blijkt uit de wetsgeschiedenis van de landbouwstructuurvrijstelling dat het de bedoeling was dat hobbyboeren werden uitgesloten van toepassing van de vrijstelling.17 Uit de wetsgeschiedenis blijkt volgens het Hof niet dat de bedrijfsmatige exploitatie moet zijn gericht op de productie van landbouwproducten. Op basis hiervan en op basis van de feiten en omstandigheden oordeelt het Hof vervolgens dat er sprake is van bedrijfsmatige exploitatie door de stichting. De stichting verricht haar activiteiten met gebruikmaking van een daartoe in het leven geroepen organisatie van kapitaal en arbeid van in beginsel permanente duur en van voldoende omvang en samenstelling om te kunnen gelden als bedrijfsmatige exploitatie van de verworven gronden. De activiteiten van de stichting hebben niet een hobbymatig karakter. Dat de verkregen gronden primair dienen voor het houden van oude paarden leidt niet tot een ander oordeel nu, naar het oordeel van het Hof, het streven naar een optimaal resultaat niet ondergeschikt is aan andere met de exploitatie nagestreefde doeleinden.

De Hoge Raad beslist uiteindelijk dat het Hof een onjuiste opvatting van het begrip ‘bedrijfsmatige exploitatie’ heeft gehanteerd. Het begrip moet als volgt worden uitgelegd: er is sprake van bedrijfsmatige exploitatie wanneer met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het maatschappelijk productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om daarmee winst te behalen. De Hoge Raad heeft voor dit oordeel aansluiting gezocht bij zijn arrest van 12 november 1980, 18 een arrest in het kader van de onroerende zaakbelasting (waarover later meer).19

Uit de uitspraak van 4 maart 2011 blijkt dat er zonder winstoogmerk geen sprake kan zijn van bedrijfsmatige exploitatie, ook als evenmin gezegd kan worden dat de activiteiten waaraan de grond dienstbaar is, geen hobbymatig karakter hebben, zoals in casu het geval is. Daarbij vermeldt de Hoge Raad dat streven naar een optimaal resultaat als winststreven op zichzelf aanvaardbaar is, maar dan moet dat streven wel zijn gericht op het genereren van opbrengsten (positief streven) en niet enkel op het minimaliseren van de kosten (negatie/ streven). Bij de onderhavige stichting is dit laatste het geval.

Vervolgens bezien we de uitspraak van Hof Den Bosch van 8 juni 2012.20 Volgens het Hof geldt, in tegenstelling tot de opvatting van de Rechtbank, artikel 15, lid 1, onderdeel q niet als voor de inkomstenbelasting geen sprake is van winst uit onderneming ex artikel 3.2 e.v. Wet IB 2001, maar (slechts) van resultaat uit overige werkzaamheden ex artikel 3.90 Wet IB 2001.21 Met een beroep op de wetsgeschiedenis bij het pachtrechtelijke artikel 7:312 BW, 22 waarin als voorwaarde staat dat de landbouw op bedrijfsmatige wijze wordt uitgeoefend, concludeert het Hof dat, aangezien zowel belanghebbende zelf als de inspecteur de betreffende werkzaamheden kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden, de agrarische activiteiten van belanghebbende niet zijn aan te merken als het drijven van een onderneming, waardoor niet voldaan is aan het bedrijfsmatigheidscriterium.

Thans verlaten wij het terrein van de overdrachtsbelasting en reizen af naar het domein van de Wet waardering onroerende zaken.23 In de Wet WOZ is een aantal vrijstellingen opgenomen die tot gevolg heeft dat bij de waardebepaling van onroerende zaken de waarde van de ‘vrijgestelde’ (delen van) objecten niet in aanmerking wordt genomen door deze op nihil te waarderen. In plaats van ‘echte’ vrijstellingen is er dus sprake van ‘waarderingsuitzonderingen’. In de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken, 24 een regeling ter uitvoering van artikel 18, vierde lid van de Wet WOZ, zijn deze waarderingsuitzonderingen opgesomd. In artikel 2, aanhef en onder a URUO is een waarderingsuitzondering opgenomen ten aanzien van cultuurgrond die bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd ten behoeve van land- of bosbouw, voor zover die niet de ondergrond vormt van gebouwde eigendommen.25 Een vergelijkbare cultuurgrondvrijstelling als binnen de kaders van de WBR derhalve, zij het dat de WOZ-variant enkel ziet op exploitatie ten behoeve van land- of bosbouw.

Overigens is in artikel 220d, lid 1, onderdeel a van de Gemeentewet26 een (voor de gemeentes verplichte) heffingsuitzondering opgenomen die specifiek geldt voor de onroerende zaakbelasting.27 Hoewel deze cultuurgrond altijd onderdeel uitmaakt van het belastingobject van de OZB, blijft de waarde van die cultuurgrond, indien en voor zover deze bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd, buiten aanmerking bij de waardering. Aangezien bedrijfsmatig geëxploiteerde landbouwgrond op grond van voormelde WOZ-waarderingsuitzondering ai op nul wordt gewaardeerd, heeft deze cultuurgrondvrijstelling geen zelfstandige functie meer.28

De WOZ-cultuurgrondvrijstelling heeft, net als zijn WBR-broer, tot een imposante stroom uitspraken van de (lagere) rechter geleid waarbij opvallend is dat een groot aantal van deze uitspraken de paardenfokkerij en/of -houderij als onderwerp heeft29 Enkele uitspraken zullen hierna in ‘staccatostijl’ worden weergeven, waarbij tevens de belangrijkste lessen voor het begrip ‘bedrijfsmatigheid’, alsmede voor het begrip ‘landbouw’, worden vermeld:

Uit de besproken uitspraken blijkt onder meer dat in OZB-sferen het criterium ‘bedrijfsmatige exploitatie ten behoeve van de landbouw’ dikwijls geheel overeenkomstig de betekenis van dit begrip in het pachtrecht wordt geïnterpreteerd. Deze link met de pacht in het algemeen en artikel 7:312 BW in het bijzonder komt, hoewel uit de parlementaire geschiedenis niet duidelijk blijkt waar de term ‘bedrijfsmatig’ aan is ontleend, niet geheel uit de lucht vallen. Kijkend naar de ratio van het bedrijfsmatigheidscriterium van de OZB- en de WBR-cultuurgrondvrijstelling, het uitbannen van de hobbyboer, biedt het pachtrecht voldoende aanknopingspunten voor een directe koppeling tussen artikel 7:312 BW en het fiscale recht. Ook binnen het pachtrecht is voor de hobbyboer immers geen plaats. Zie in dit kader het navolgende (uitgebreide) antwoord van de minister, naar aanleiding van in de Eerste Kamer gestelde vragen omtrent het begrip ‘bedrijfsmatigheid’ in het pachtrecht:

De overeenkomsten tussen de aangehaalde jurisprudentie en literatuur uit de WBR- en OZB-sfeer en deze parlementaire passage zijn legio: het begrip ‘agrarische onderneming’, de omvang van en samenhang tussen de diverse activiteiten, de zinsnede ‘slechts als liefhebberij of bron van bijverdienste’, al deze leerstukken zijn, in meer of mindere mate en in diverse gedaantes, terug te vinden in zowel de beide cultuurgrondvrijstellingen als in het pachtrecht. Toch is er mijns inziens wel een nuanceverschil aan te duiden tussen de fiscale en de civielrechtelijke (pacht)realiteit: binnen het pachtrecht is, meer dan in de ‘fiscale wereld’ het geval is, ruimte voor subjectieve elementen, zoals de (hierna te bespreken) vraag of de gebruiker een hoofdfunctie buiten de landbouw heeft. De rechtspraak op WBR- en OZB-terrein laat daarentegen een meer objectieve benadering zien.

Deze relatie met het pachtrecht is wederom een mooi voorbeeld van de doorwerking van het civiele recht in de fiscale realiteit, net zoals te zien was bij de civielrechtelijke en fiscale bespreking van de kavelruil. De zuiver fiscaal georiënteerde reiziger kan dus nimmer zonder zijn civielrechtelijk geschoolde reisgenoot, zo blijkt maar weer.

Tijd om, ter afsluiting van dit onderdeel, de pachtrechtelijke dimensie van het begrip ‘bedrijfsmatige exploitatie’ (kort) te beschouwen. In een uitspraak van 15 februari 2011 heeft de Pachtkamer van het Hof Arnhem, 46 in navolging van het voor het pachtrecht belangrijke arrest ‘Van Boetzelaer-Weenink’47 geoordeeld dat bij de vraag of sprake is van bedrijfsmatige exploitatie ten behoeve van de landbouw de volgende gezichtspunten van belang zijn:

een en ander in onderlinge samenhang te beschouwen en met inachtneming van de overige omstandigheden van het geval.48

Deze ‘toverformule’ is in meerdere uitspraken herhaald:

Deze pachtrechtspraak laat zien dat ook op dit terrein de uitoefening van een agrarische ‘onderneming’ doorslaggevend is. De inmiddels bekende zinsnede ‘een complex van economische activiteiten gericht op winst door uitoefening van de landbouw’ vinden we ook hier terug. Tevens laat de pachtjurisprudentie zien dat er nuanceringen zijn aan te brengen: alle kenmerken van het bedrijf moeten in onderlinge samenhang op hun merites worden beoordeeld. Zo kan het hebben van een hoofdfunctie buiten de landbouw een belangrijke aanwijzing zijn dat geen sprake is van bedrijfsmatige exploitatie ten behoeve van de landbouw, maar dit is geen automatisme. Alle relevante overige kenmerken (onder meer het investeringsvoornemen, het te verwachten rendement en de omvang van het bedrijf) zullen nader moeten worden beschouwd, voordat de conclusie ‘wel of geen bedrijfsmatige exploitatie’ kan worden getrokken.50

Uit de bovenstaande (uitvoerige) bespreking, inclusief enkele excursies naar deelterreinen buiten de WBR, blijkt dat de bedrijfsmatige exploitatie-eis een lastig grijpbaar en definieerbaar criterium dat sterk afhankelijk is van de feiten en, ook in de toekomst, bron zal zijn van veel rechtspraak. Met Sinac vraag ik mij dan ook af hoe deze conclusie zich verhoudt tot het streven naar vereenvoudiging, dat ten grondslag ligt aan de invoering van de cultuurgrondvrijstelling in de WBR.51 De ratio van het criterium is helder en begrijpelijk, de uitvoering is dat niet Desalniettemin heeft de bedrijfsmatige exploitatie- eis, ondanks de uitvoeringstechnische en juridisch-inhoudelijke complicaties, wel een belangrijke filterende werking: alleen ‘echte’ ondernemingen komen doorgaans in aanmerking voor de vrijstelling: aan (pure) hobbyisten wordt de toegang tot de faciliteit ontzegd. Het criterium is daardoor wel effectief te noemen.

De vraag is of, vanuit kavelruil-perspectief bezien, binnen de kaders van het ruime en welhaast vrij toegankelijke onderdeel 1, kan worden meegeprofiteerd van deze effectieve werking. Is invoering van een bedrijfsmatige exploitatie-eis binnen de contouren van onderdeel 1, in enige vorm, mogelijk en wenselijk, zodat ook bij deze vrijstelling enige filterende werking ontstaat, waardoor de fiscale deur minder wijd openstaat? Ik ben van mening dat dit niet het geval is. Ten eerste is, gezien de gedurende de loop der jaren steeds bredere toepasbaarheid van de kavelruil, nota bene door de wetgever zelf gecreëerd, 52 niet langer plaats voor een puur agrarisch georiënteerd criterium als de bedrijfsmatige exploitatie ten behoeve van de landbouw, De kavelruil heeft zijn agrarische jas in belangrijke mate uitgetrokken. Dit is een bewuste (politieke) keuze geweest. Ik wijs in dit kader nogmaals op mijn (voorzichtige) pleidooi voor de creatie van een stedelijke kavelruil.53 Een dergelijk grensoverschrijdend voorstel zou onder het regime van de Ruilverkavelingswetten ondenkbaar zijn geweest en onder het regime van de Landinrichtingswet behoorlijk vergezocht. Binnen de kaders van de WILG is een dergelijke inzet van de kavelruil beter voorstelbaar. De invoering van een (agrarisch) bedrijfsmatigheidscriterium zou een teruggang naar het stelsel en het bijbehorende denkpatroon van de Ruilverkavelingswetten betekenen en is daarom in mijn opinie ongewenst. Ten tweede is de kavelruil niet alleen multifunctioneel qua doelstelling, maar ook qua deelnemende partijen. Ondernemers, particulieren, natuurlijke personen, rechtspersonen, (hobby)boeren… het is de kavelruil om het even. Nergens in de kavelruil wordt het categorisch uitbannen van niet-ondernemers als uitgangspunt aangetroffen. Iedereen is welkom, mits de voorwaarden van artikel 85 tot en met 88 WILG en 31a BILG in acht worden genomen. Deze benaderingswijze is fundamenteel anders dan bij de cultuurgrondvrijstelling het geval is. Ook om deze reden is opname van een (quasi-) bedrijfsmatigheidseis niet mogelijk en wenselijk. Tot slot doet een (extra) clausulering aan fiscale zijde geen recht aan de gekozen en sinds 1 januari 2007 geldende systematiek binnen de kavelruil. Zoals in onderdeel C.4 van het vorige hoofdstuk gezien is ‘fiscaal’ sinds die datum de onderliggende partij. Het primaat ligt aan civielrechtelijke zijde. Clausulering dient derhalve aan deze zijde plaats te vinden en niet via de WBR-route. Ook vanwege deze systematische reden is voor een bedrijfsmatigheidseis, hoe effectief ook, binnen de kavelruil geen plaats.