1.2.1 Het belang van het onderzoek

Bij de beantwoording van de vraag welk overgangsregime in een bepaalde situatie het meest wenselijk is, staan de wetgever enkele ‘hulpmiddelen’ ter beschikking. In dit verband kunnen worden genoemd de Aanwijzingen voor de regelgeving1 en de Notitie Terugwerkende kracht en eerbiedigende werking van de staatssecretaris van Financiën. 2 Voorts kan de wetgever putten uit een reeks van rechterlijke uitspraken waarin aan de orde is geweest of de wijze waarop een fiscale wetswijziging plaatsvond en werd begeleid door overgangsrecht in overeenstemming is met het communautaire rechtszekerheidsbeginsel, het non-discriminatiebeginsel of het in art. 1 EP EVRM neergelegde eigendomsrecht.

In een enkel geval bevatten wettelijke of verdragsrechtelijke bepalingen specifieke voorschriften op het terrein van het overgangsrecht. Voor strafbepalingen, zoals de boetebepalingen die zijn opgenomen in de AWR, is in art. 7 EVRM en art. 15 IVBPR vastgelegd dat ‘verzwarende’ terugwerkende kracht niet is toegestaan. Met ingang van 1 januari 2009 is in de Wet VPB 1969 één voorschrift opgenomen met betrekking tot overgangsrecht. Voor aanpassingen in het Vpb-tarief die op 1 januari in werking treden, bepaalt art. 31 Wet VPB 1969 dat belastingplichtigen met een gebroken boekjaar de winst tijdsevenredig moeten toerekenen aan twee kalenderjaren. Voor het overige zijn er geen regels in de wet opgenomen die op het terrein van het materiële belastingrecht voorschriften voor de wetgever bevatten met betrekking tot overgangsrecht.3 Anders dan in de literatuur wel eens wordt betoogd,4 bevat art. 4 Wet AB namelijk geen verbod op terugwerkende kracht. 5 In art. 104 Gw (legaliteitsbeginsel) zou een verbod op terugwerkende kracht kunnen worden gelezen. Op grond van deze bepaling worden belastingen van het Rijk geheven uit de kracht van een wet. Deze bepaling wordt door de Hoge Raad echter niet als een verbod op terugwerkende kracht uitgelegd.6 De ‘hulpmiddelen’ in de vorm van aanwijzingen, notities en jurisprudentie zijn echter op punten onvoldoende afgestemd op het belastingrecht, onvoldoende uitgewerkt en bieden onvoldoende zicht op de achterliggende beginselen en uitgangspunten.

Heeft de fiscale wetgever in een gegeven situatie eenmaal een overgangsregime tot stand gebracht, dan is het voor ‘gedupeerde’ belastingplichtigen lastig om dat regime bij de rechter aan te vechten.7 Als het een overgangsregime in bijvoorbeeld de inkomsten- of vennootschapsbelasting betreft, kunnen zij in beginsel slechts een beroep doen op schending van het non-discriminatie-beginsel dat is neergelegd in art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR of aantasting van het recht op ongestoord genot van eigendom als bedoeld in art. 1 EP EVRM. De vraag of het overgangsregime in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel, kan bij een wetswijziging in de sfeer van de directe belastingen in beginsel niet door de rechter worden beoordeeld.8 Dit is in twee situaties anders. Ten eerste kan zogenoemde ‘lagere wetgeving’, zoals bijvoorbeeld een gemeentelijke belastingverordening, wél worden getoetst aan ongeschreven rechtsbeginselen zoals het rechtszekerheidsbeginsel.9 Ten tweede is toetsing ook mogelijk indien de wijziging een regel betreft die valt binnen de werkingssfeer van het EU-recht. In dit verband kan worden gedacht aan de omzetbelasting alsmede aan directe belastingregels die betrekking hebben op grensoverschrijdende situaties.10 In dat geval kan, naast een beroep op de hiervoor genoemde bepalingen, tevens een beroep op de communautaire rechtsbeginselen, waaronder het communautaire rechtszekerheidsbeginsel, worden gedaan.

Gelet op de zeer beperkte rechtsbescherming die de belastingplichtige, met name bij veranderingen in de directe belastingen, heeft, is het derhalve van groot belang dat de wetgever zeer zorgvuldig omgaat met het opstellen van overgangsrecht.11

Voldoende aandacht voor het overgangsrecht komt evenwel niet alleen de rechtsbescherming van belastingplichtigen ten goede, doch voorkomt ook rechtsonzekerheid. Aan de Hoge Raad worden regelmatig kwesties voorgelegd die betrekking hebben op de uitleg van fiscaal overgangsrecht of die gaan over de vraag of het overgangsregime in overeenstemming is met een verdragsbepaling.12 Hieruit blijkt dat de Aanwijzingen voor de regelgeving noch de Notitie TWK de wetgever voldoende houvast bieden bij het formuleren van overgangsrecht. Indien het overgangsrecht de aandacht krijgt die het, gelet op de complexiteit en relevantie, verdient, komt dit de rechtszekerheid ten goede. Voorts neemt het aantal procedures over overgangsrechtelijke kwesties naar mijn verwachting af.

Duidelijke richtlijnen voor de wetgever met betrekking tot het treffen van overgangsregimes kunnen behulpzaam zijn de rechtsbescherming van de belastingplichtige te verbeteren en rechtsonzekerheid te verminderen. Daarnaast kunnen deze richtlijnen de wetgever behulpzaam zijn bij het voeren van een zodanig fiscaal overgangsbeleid dat de te treffen overgangsregimes efficiënt zijn. Efficiënt houdt in dit verband in dat er enerzijds naar wordt gestreefd dat belastingplichtigen proberen het nadeel dat zij van een wetswijziging zullen ondervinden zoveel mogelijk te beperken en dat anderzijds niet in gunstigere overgangsregimes wordt voorzien dan wenselijk is.

Tot op heden is slechts op deelterreinen van het fiscale overgangsrecht onderzoek verricht. Kappelle heeft in zijn proefschrift ‘Levensverzekering en fiscaal overgangsrecht’ een aantal eisen geformuleerd waaraan fiscaal overgangsrecht voor levensverzekeringen moet voldoen.13 Tevens heeft hij aanbevelingen geformuleerd voor het opstellen van overgangsrecht voor overeenkomsten van levensverzekering. Van Soest en Braun besteedden aandacht aan complicaties die zich kunnen voordoen bij wetswijzigingen inzake de omzetbelasting.14 Decennia geleden heeft Prast in het preadvies ‘Terugwerkende kracht op het gebied van belastingwetgeving’ aandacht besteed aan de terugwerkende kracht van fiscale regelgeving. Eén van zijn conclusies is dat de wetgever zich telkens moet afvragen of, gelet op het geheel van de omstandigheden, een overgangsregeling nodig is.15 Ook de wetgever wordt zich steeds meer van zijn taak met betrekking tot overgangsrecht bewust. In 2002 is door de Universiteit van Amsterdam, in samenwerking met het Kenniscentrum Wetgeving en het ministerie van Justitie een Leidraad Overgangsrecht ontwikkeld.16 Hoewel de leidraad goed inzicht verschaft in de procedure die aan het treffen van overgangrecht ten grondslag ligt, is zij naar mijn mening niet goed bruikbaar in het kader van fiscale wetswijzigingen. Zij houdt naar mijn mening onvoldoende rekening met de eigenaardigheden van het belastingrecht17 en bevat voorts geen gedetailleerde uitwerking van het van toepassing zijnde beoordelingskader.