3.5.1 Wat is noodzakelijk?

De term 'noodzakelijk' is niet gedefinieerd in de fiscale wet- en regelgeving. De term is evenmin uitgewerkt in de jurisprudentie. ‘Noodzakelijk’ is niet of nauwelijks in objectieve criteria vast te leggen en deze term behoeft in elk concreet geval een interpretatie.1 Zoals in de inleiding van dit hoofdstuk is beschreven, werd bij de herziening van art. 67 AWR per 1 januari 2008 de term ‘nodig’ vervangen door ‘noodzakelijk’. Een inhoudelijke wijziging werd hierbij niet beoogd.2 Uit Hoofdstuk 2 blijkt dat de formulering van het verbod om het object van de geheimhouding “verder bekend te maken (…) dan gevorderd wordt” uit de Wet VB 1892 en de Wet op de BB 1893 vanaf de Wet IB 1914 werd herschreven naar een verbod om het object van de geheimhouding “verder bekend te maken dan noodig is” waarbij evenmin een inhoudelijke wijziging is beoogd.3 De aanpassing per 1 januari 2008 van ‘nodig’ naar ‘noodzakelijk’ verduidelijkte slechts de bedoeling van de wetgever en lijkt ook veel beter aan te sluiten bij de oorspronkelijke, strikter ogende formulering van ‘gevorderd wordt’.

Het EHRM heeft decennia geleden inzake de noodzakelijke beperkingen op de vrijheid van meningsuiting (art. 10 EVRM) met betrekking tot het begrip ‘noodzakelijk’ opgemerkt dat noodzakelijk niet hetzelfde betekent als ‘onmisbaar’, ‘absoluut noodzakelijk’ of ‘strikt noodzakelijk’, maar dat het evenmin zo flexibel is als ‘nuttig’, ‘redelijk’ of ‘wenselijk’.4 Van Dale omschrijft noodzakelijk onder meer als “vereist voor het bereiken van doel (≈ nodig, onmisbaar)” en als “waaraan absoluut voldaan moet zijn (≈ dwingend)”.5 Hoewel de formulering van het EHRM meer ruimte laat dan de strikte definitie uit de Van Dale is wel duidelijk dat de term ‘noodzakelijk’ in de fiscaliteit in ieder geval niet te ruim of te vrijblijvend moet worden geïnterpreteerd.6 Feteris is echter van mening dat het woord ‘nodig’ niet al te strikt moet worden uitgelegd.7 In zijn visie is al voldoende dat het verstrekken van gegevens redelijkerwijs kan bijdragen aan een fiscaal doel. Hierbij lijkt hij aansluiting te zoeken bij art. 5:13 Awb.8 De term ‘noodzakelijk’ is echter strikter dan ‘redelijkerwijs kunnen bijdragen’.9

Verschil ‘noodzakelijk’ en ‘redelijkerwijs kunnen bijdragen’

Het verschil tussen de term ‘noodzakelijk’ en ‘redelijkerwijs kunnen bijdragen’ kan worden geïllustreerd aan de hand van het Handboek Controle (2020). Hierin wordt opgemerkt dat bij een derdenonderzoek de naam van degene over wie gegevens worden verlangd, in principe niet bekend wordt gemaakt.10 In het controledossier moet worden vastgelegd welke overwegingen zijn gemaakt om de naam wel bekend te maken dan wel géén derdenonderzoek in te stellen om hiermee de geheimhouding te waarborgen. Het is onmiskenbaar dat een derdenonderzoek in voorkomende gevallen redelijkerwijs kan bijdragen aan een juiste belastingheffing.11 Toch dient de inspecteur in het kader van de geheimhouding een afweging te maken.12 Uit die afweging moet blijken of het gebruik van de relevante informatie van derden noodzakelijk is.13 In het verlengde hiervan is de civiele dwangsomprocedure tegen de Stichting Museumkaart wegens het niet voldoen aan de fiscale informatieplicht van art. 53 AWR interessant; met het oog op art. 67 AWR werd de naam van de desbetreffende kaarthouder in de processtukken niet genoemd.14

In de verschillende belastingwetten en in de Awb zijn verplichtingen opgenomen voor de inspecteur om fiscale gegevens te verstrekken ten behoeve van de uitvoering van de belastingwet. Gedacht kan worden aan het verstrekken van inzage in het boetedossier,15 inzage bij bezwaar,16 het verstrekken van inlichtingen of stukken aan de rechter17 of het verstrekken van de relevante informatie aan de beroepsgerechtigde. Vanuit het oogpunt van de fiscale geheimhoudingsbepaling zouden deze bepalingen, vallend onder het begrip ‘noodzakelijk voor de uitvoering van de belasting’ wellicht achterwege kunnen blijven, maar vanuit het oogpunt van rechtsbescherming en rechtszekerheid hebben deze bepalingen – op andere gronden – absoluut bestaansrecht. Het staat voor mij buiten twijfel dat bekendmaking van fiscale gegevens eveneens ‘noodzakelijk’ kan zijn ingeval dit niet specifiek in een (wettelijke) bepaling is vastgelegd. De term ‘noodzakelijk’ impliceert slechts dat het gebruik van de fiscale informatie redelijkerwijs onmisbaar is voor een goede taakvervulling (door de eerste en tweede categorie van onderworpen subjecten) waarbij in voorkomende gevallen een afweging is gemaakt tussen het fiscale belang en de belangen van derden teneinde de geheimhouding te waarborgen. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de meetrekregeling bij een aanmerkelijk belang in de zin van art. 4.10 Wet IB 2001.18