4.4.7 Samenvatting

Bij een sfeerovergang als gevolg van een wetswijziging is de totaalwinst de winst die in de belastingplichtige periode wordt behaald met de belaste ondernemersactiviteiten. Gezien de aard van de sfeerovergang dient bij de toerekening te worden gekeken naar de periode waarin de voordelen worden opgeroepen door de bedrijfsuitoefening van de onderneming. De afgelopen jaren hebben dergelijke sfeerovergangen zich veelvuldig voorgedaan.

Bij deze sfeerovergangen is vastgehouden aan de hoofdregel die uitgaat van waarderingen van vermogensbestanddelen tegen de waarde in het economische verkeer op de fiscale openingsbalans.

Uit de beschreven sfeerovergangen blijkt dat bij elke sfeerovergang zich specifieke problemen hebben voorgedaan en er de nodige discussie is geweest over de waardering van individuele vermogensbestanddelen. Uit de analyse blijkt dat in de praktijk en de wetenschap is geworsteld met de waardering, omdat marktprijzen veelal ontbreken en waarderingen zijn gebaseerd op (subjectieve) verwachtingen met betrekking tot toekomstige inkomstenstromen.

Bij de sfeerovergang als gevolg van de invoering van de ter beschikkingstelling heeft de Hoge Raad overwogen dat het opnemen van een vermogensbestanddeel op de fiscale openingsbalans gelijk moet worden gesteld met de verwerving van een derde op dat moment, ook als er een gebruiksrecht is gevestigd. Uit dit arrest blijkt hoe onredelijk de fiscale balans kan uitwerken. Er wordt namelijk niet aangesloten bij het daadwerkelijke rendement. Het is dan ook te betreuren dat de Hoge Raad deze onredelijkheid niet mee heeft genomen in zijn overweging en slechts de algemene regel van waardering tegen waarde in het economische verkeer heeft herhaald.

Bij de invoering van de belastingplicht voor woningcorporaties vind ik het met name opvallend dat in de VSO een ‘achteraf-aanpassing’ is opgenomen. Deze heeft niet eerder plaatsgevonden bij een sfeerovergang. Hieruit blijkt dat ook de Belastingdienst zich bewust is van de onbillijke effecten die kunnen optreden als de belastingheffing gebaseerd is op de toestand op een bepaald moment in de tijd en daar absolute betekenis aan wordt toegekend. De aanpassingen hebben echter alleen betrekking op de situatie waarin het vastgoed met verlies wordt verkocht en nadrukkelijk niet als er sprake is van fiscale winst. Er zou mijns inziens sprake zijn geweest van een meer consistente uitwerking als ook bij een verkoopwinst de waarde zou worden aangepast op de openingsbalans. Mijns inziens dient deze benadering te worden doorgetrokken naar de andere sfeerovergangen indien vaststaat dat de waarde op de openingsbalans onjuist was. Uiteraard moet dan wel kunnen worden aangetoond dat sprake is van een foutieve openingsbalanswaardering en dat het verschil niet komt door nadien gewijzigde (markt)omstandigheden.

Bij de belastingplicht van de overheidsondernemingen zijn diverse notities opgesteld. Ondanks dat deze notities slechts een informatieve functie hebben, wordt er in de praktijk wel veel belang aan gehecht. In de Handreiking Vennootschapsbelasting en het gemeentelijk grondbedrijf, die is opgesteld naar aanleiding van de belastingplicht voor overheidsondernemingen, wordt opgeroepen om onredelijke uitkomsten te melden. Er is echter niet aangegeven wanneer sprake is van een onredelijke uitkomst. Daarvan is mijns inziens in ieder geval sprake als de totaalwinstbeginselen niet in acht worden genomen, belastingheffing niet aansluit bij de bedrijfsuitoefening of als dubbele (niet) heffing plaatsvindt. Ik hoop dat deze oproep ter harte wordt genomen en de Belastingdienst bereid is om verder te kijken dan waardering tegen de waarde in het economische verkeer. Mijns inziens is er ruimte om van deze waardering af te wijken.1

Uit alle genoemde sfeerovergangen blijkt dat er veel vragen zijn omtrent de waardering op de fiscale openingsbalans. Bij diverse sfeerovergangen heeft overleg tussen belanghebbenden en de Belastingdienst plaatsgevonden en zijn praktische afspraken gemaakt. Vanuit een theoretisch oogpunt is deze benadering te ruw, omdat er geen rekening wordt gehouden met de specifieke omstandigheden. In het kader van een branchebrede afspraak is deze aanpak echter te billijken. Het principiële probleem is echter dat fiscaal een fictie wordt gehanteerd (inhoudende dat de vermogensbestanddelen op het moment van de sfeerovergang zijn verkregen van een derde), terwijl de feitelijke situatie anders is.