4.3.2.4 Hoe wordt de huidige koers in de fiscale literatuur opgevat?

Opvallend is dat de motivering van de Hoge Raad de afgelopen decennia een haast magische overtuigingskracht lijkt te hebben gehad. In de fiscale literatuur wordt het veronderstelde belang van de onbelemmerde uitvoering van de voorlichtende taak nauwelijks ter discussie gesteld. Dat leidt ertoe dat eveneens weinig discussie is over de rechtvaardigingskracht van dit argument voor de hoofdregel nee, tenzij.

In de literatuur wordt de huidige koers in veel gevallen neutraal weergegeven, zoals in beschrijvingen in naslagwerken of commentaren.1 Een relatief neutrale tot instemmende benadering op de terughoudende koers bij de toepassing van het vertrouwensbeginsel bij voorlichting is te vinden bij Wattel uit begin jaren 90, waarin hij betoogt dat de Hoge Raad het dispositievereiste stelt:

Recenter lijkt Wattel evenmin aanleiding te zien om de koers ten aanzien van voorlichting aan te passen.3

Met instemming op de door de Hoge Raad gehanteerde koers schreef bijvoorbeeld Kistenkas in de jaren 90, die constateert dat de Hoge Raad zich bij ‘tegenwettelijke informatieverstrekking’ terughoudender heeft opgesteld dan bij ‘tegenwettelijke beleidsregels’.4Hij acht het ‘niet onterecht’ dat de Hoge Raad bij foutieve informatieverstrekking of inlichtingen(brieven), anders dan bij beleidsregels, twee extra eisen aan de toepassing van het vertrouwensbeginsel verbindt. Volgens hem wordt daarmee bereikt:

Van Leijenhorst ging zelfs nog iets verder. Hij ziet – als ik het goed interpreteer – geen ruimte om vertrouwen te honoreren dat is ontleend aan ‘uitlatingen van medewerkers van de belastingdienst met een voorlichtend karakter’ (waaronder hij o.a. schaart inlichtingen via de BelastingTelefoon en niet op een concreet geval betrekking hebbende antwoorden van medewerkers van de Belastingdienst op vragen van belastingplichtigen), ‘zelfs wanneer aan de dispositie-eis is voldaan’.6Dit impliceert een verdergaande terughoudendheid dan de Hoge Raad voorstaat.

Kritischer over de koers van de Hoge Raad is met name Scheltens eind jaren 70 en 80, die vooral het door de Hoge Raad geïntroduceerde dispositievereiste en de afbakening tussen niet-bindende inlichtingen en bindende toezeggingen problematisch acht (paragraaf 4.6.1).7 Datzelfde geldt voor Den Boer eind jaren 80, die eveneens kritisch is op het gebrek aan bescherming in geval van niet-kenbare onjuistheden in voorlichting (paragraaf 4.3.4).8 Kritischer is ook Lalji, die begin jaren 90 enkele vraagtekens en bezwaren heeft geplaatst bij de terughoudende rechtspraak bij binding van de Belastingdienst aan zijn voorlichting, onder meer ten aanzien de invulling van het dispositievereiste en de bewijslastverdeling.9 Lalji zou bij de gegeven motivering van het belang van een onbelemmerde en zo ruim mogelijke uitvoering van de voorlichtende taak ‘de vraag willen opwerpen wat in dit verband onder ‘zo ruim mogelijk’ dient te worden verstaan, dat wil zeggen, waar bij ‘zo ruim mogelijk’ de precieze grens ligt. In deze overweging ziet hij overigens ‘voldoende rek; een rek die ook in het voordeel van belastingplichtige kan uitvallen.’10 Dit wordt niet toegelicht en de rechtspraak geeft mijns inziens ook geen duidelijke aanknopingspunten voor die stelling.

Opvallend is overigens dat Lalji het andere aspect van het argument van de Hoge Raad, de onbelemmerde taakuitvoering, onbesproken laat, terwijl juist dat aspect er mijns inziens voor lijkt te zorgen dat de door hem gesignaleerde ‘rek’ niet snel in het voordeel van belastingplichtige zal uitvallen. Volgens Lalji zou de Belastingdienst bij de stand van de rechtspraak, ‘teneinde de rechtszekerheid van de belastingplichtigen beter te beschermen’ in voorlichtingsbrochures, de BelastingTelefoon en in de toelichting op het aangiftebiljet ‘een voorbehoud moeten maken door aan te geven dat aan toelichting geen rechten kunnen worden ontleend.’11 Hij bepleit dus geen andere koers, maar ziet de (praktische) oplossing, als ik het goed zie, veeleer in het opnemen van voorbehouden.

Recenter klinkt enige kritiek op de terughoudende koers van de Hoge Raad in een interview met Douma, die erop wijst dat bellers met de BelastingTelefoon vaak machteloos staan als de inspecteur een andere visie is toegedaan dan hetgeen aan hen via de BelastingTelefoon is meegedeeld.12 Volgens Douma mag de Hoge Raad zich op dit punt meer laten gelden, al licht hij niet toe waartoe dit moet leiden. Mertens is naar aanleiding van BNB 2008/200 kritisch op het gebrek aan bescherming via het vertrouwensbeginsel in de context van de handleiding loonheffingen van de Belastingdienst.13 Verder zijn vanuit de bestuursrechtelijke hoek door Schlössels kritische kanttekeningen geplaatst bij de fiscale koers, want gelet op de hoofdregel nee, tenzij komt ‘de fiscus gemakkelijk weg met het verstrekken van onjuiste informatie, ook als het gaat om gedetailleerde algemene informatie die wordt verstrekt in verband met specifieke besluitvorming.’14

In recentere publicaties, zoals in annotaties bij recentere arresten uit de voorlichtingsjurisprudentie, is veelal te zien dat men een arrest plaatst in de lijn van de bestaande rechtspraak.15 Het commentaar houdt op dit punt dan veelal in, althans is beperkt tot, dat het arrest past binnen de vaste jurisprudentielijn. Zo bezien, staat de beperkte mate van rechtsbescherming voor belastingplichtigen die verwachtingen hebben ontleend aan voorlichting de afgelopen jaren weinig in de schijnwerpers.

Interessant is dat uit recente, positieve commentaren op het arrest in BNB 2022/10 kan worden afgeleid dat de hoofdregel nee, tenzij als (te) streng wordt gezien. Zo is in de commentaren unaniem met instemming gereageerd op de herziening van het dispositievereiste, waardoor diverse auteurs ruimere mogelijkheden zien voor toepassing van het vertrouwensbeginsel.16 Bijvoorbeeld Bergman, en de redactie Vakstudie Nieuws vatten het arrest op als een koerswijziging waarmee de kans op een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel ‘aanzienlijk’ of ‘fors’ is verruimd, hoewel de hoop wordt geuit dat de Belastingdienst als gevolg van dit arrest niet terughoudender zal zijn in het verstrekken van voorlichting.17 Overigens moet de toegenomen beschermingsmogelijkheid met dit arrest mijns inziens worden genuanceerd, aangezien het dispositievereiste als zodanig wordt gehandhaafd (paragraaf 4.3.4).18

Het beeld is dus dat de afgelopen decennia in de fiscale literatuur relatief weinig discussie en theorievorming bestaat over de huidige koers. Afgezien van kritische besprekingen uit met name de begintijd van de voorlichtingsjurisprudentie, stond de hoofdregel nee, tenzij en zijn consequenties de afgelopen veertig jaar weinig in de belangstelling. Daarentegen is de recente bijstelling van de inhoud van het dispositievereiste in BNB 2022/10 en de vermeende koerswijziging met instemming ontvangen. Deze actuele ontwikkeling onderstreept de noodzaak om de hoofdregel nee, tenzij en zijn onderbouwing kritisch tegen het licht te houden.