16.5.3.3 Geen doorwerking van het voor de omkering relevante verwijt

Uit het voorgaande is duidelijk geworden dat het wettelijke verbod op doorwerking van de omkering naar de vergrijpboete volgens de Hoge Raad ziet op de schuldgradatie en het kale beboetbare feit.1 Voor wat betreft de schuldgradatie heeft de Hoge Raad dit verbod nader uitgewerkt ten aanzien van de categorie I-trigger die ziet op het niet doen van de vereiste aangifte wegens aanzienlijke inhoudelijke fouten. Voor de aanwezigheid van die trigger is een zekere verwijtbaarheid vereist: de inspecteur moet ten minste een geobjectiveerde bewustheid bij de belastingplichtige bewijzen.2 Als de inspecteur die bewustheid in de sfeer van de heffing inderdaad heeft bewezen, zou de gedachte kunnen opkomen dat hij daarmee ook de in de sfeer van de boete vereiste schuldgradatie heeft bewezen.

De Hoge Raad heeft echter uitdrukkelijk overwogen dat bij de beoordeling van de verwijtbaarheid in het kader van de toepasselijkheid van de omkering een geheel andere maatstaf geldt dan bij de beoordeling van de schuldgradatie in het kader van de beboeting, in ieder geval als het gaat om opzet.3 De voor het bewijs van opzet vereiste subjectieve bewustheid is van een andere orde dan de (minimaal) voor de omkering vereiste geobjectiveerde bewustheid (‘had moeten’). Dat de belastingplichtige een voldoende ernstig verwijt treft om te kunnen spreken van het niet doen van de vereiste aangifte, betekent dus nog niet dat er ook opzet aanwezig is geweest.4 De inspecteur (of de rechter5) zal de voor de boete benodigde schuldgradatie afzonderlijk moeten stellen en onderbouwen. Naar mijn mening geldt het voorgaande evenzeer voor de schuldgradatie grove schuld: weliswaar impliceert de geobjectiveerde bewustheid een culpoos verwijt (‘had kunnen’ of ‘had moeten’), maar daarmee is nog niet gezegd dat het verwijt ook voldoende ernstig is om te kunnen spreken van grove schuld. Het voorgaande geldt a fortiori voor categorie II-triggers: veelal zal het bewijs van dergelijke triggers niet of nauwelijks iets zeggen over de verwijtbaarheid ten aanzien van het begaan van het beboetbare feit.6

Zelfs als de geobjectiveerde bewustheid inhoudelijk zou samenvallen met opzet of grove schuld, is de inspecteur er nog niet. De inspecteur moet de aanwezigheid van opzet of grove schuld in de boetesfeer immers ‘beyond reasonable doubt’ bewijzen.7 Als de inspecteur de geobjectiveerde bewustheid in de sfeer van de heffing slechts aannemelijk heeft gemaakt, is dat dus (hoe dan ook) onvoldoende in de sfeer van de boete.

In dit verband kan ten slotte nog worden gewezen op gevallen waarin de trigger voor de omkering is onderbouwd aan de hand van gedragingen van een derde. Op zichzelf is de toerekening van bijvoorbeeld de geobjectiveerde bewustheid van een derde in de sfeer van de heffing toegestaan.8 Wanneer de trigger vervolgens als uitgangspunt wordt genomen voor het bewijs van de schuldgradatie (als element van het beboetbare feit), zou er in de sfeer van de boete een verboden toerekening van verwijtbaarheid plaatsvinden.9 De inspecteur moet te allen tijde de aanwezigheid van de vereiste verwijtbaarheid bij de boeteling zelf bewijzen.