16.5.3.1 De grondslag als element van de delictsomschrijving

In paragraaf 9.3.3.3.1 ben ik reeds uitgebreid ingegaan op de grondslagkoppeling. De kern van mijn betoog was dat de wetgevingstechniek van de boetebepalingen meebrengt dat de omvang van de heffing (in de hoedanigheid van boetegrondslag) een volwaardig onderdeel van de delictsomschrijving is. Door de grondslagkoppeling en het causale verband tussen de schuldgradatie en het kale beboetbare feit uit de delictsomschrijving, vormt de boetegrondslag het object van de vereiste opzet of grove schuld (‘voor zover’). De Hoge Raad denkt daar dus fundamenteel anders over, hetgeen duidelijk blijkt uit zijn overwegingen in BNB 2008/165 dat de hoogte van de verschuldigde belasting als zodanig niet een element is van de vergrijpen van de artikelen 67d tot en met 67f van de AWR.1 De Hoge Raad maakte in dat arrest een principieel onderscheid tussen het begaan van het kale beboetbare feit (dát er te weinig is geheven) enerzijds en de strafmaat anderzijds. De rechtstreekse doorwerking van de heffing naar de boetegrondslag is toegestaan omdat die doorwerking in de ogen van de Hoge Raad een strafmaatkwestie betreft. Dat betekent dat er in wezen sprake is van een variant op het beginsel van de formele rechtskracht.2 Of en in hoeverre de heffing in materiële zin juist is, doet niet terzake: de voor wat betreft de boete(grondslag) juridisch juiste heffing is de in de sfeer van de heffing vastgestelde belasting.

De overwegingen van de Hoge Raad kunnen alleen als juist worden aanvaard, als louter wordt gekeken naar de letterlijke tekst van de delictsomschrijvingen van het eerste lid van de genoemde artikelen. Naar mijn mening kan die tekst echter niet los worden gezien van het tweede lid van die artikelen.3 De inspecteur zal daarom ook de omvang van de heffing – in de hoedanigheid van boetegrondslag – afzonderlijk moeten bewijzen, overeenkomstig de bewijsregels zoals die binnen de boetesfeer gelden,4 en wel naar de bewijsgradatie ‘beyond reasonable doubt’.5

In de literatuur heeft de opvatting van de Hoge Raad uit BNB 2008/165 niet op veel bijval kunnen rekenen. Volgens verschillende auteurs heeft de Hoge Raad miskend dat de omvang van de heffing wel degelijk een element is van het beboetbare feit.6 De Bont acht de woorden ‘voor zover’ uit het tweede lid van de boetebepalingen in dit verband cruciaal: de heffingsgrondslag kan alleen de boetegrondslag vormen als de belastingplichtige ter zake van die heffingsgrondslag ook een verwijt kan worden gemaakt.7 De verschuldigde belasting is daarom een element van het vergrijp.8 Koopman zit eveneens op deze lijn en concludeert dat de inspecteur niet alleen de opzet of grove schuld,9 maar ook het bedrag van de belasting moet bewijzen.10 Møller heeft opgemerkt dat de verschuldigde belasting een ‘wezenlijk element’ van het te bestraffen feit is. De onschuldpresumptie zou naar zijn smaak worden ondermijnd als de inspecteur de hoogte van de grondslag niet zou behoeven te bewijzen.11 Ook A-G Niessen heeft dat punt aangeroerd en – in iets andere bewoordingen – aangegeven dat het overnemen van bewijsconstructies vanuit de sfeer van de heffing naar de boetesfeer problematisch is, omdat het beboetbare feit niet los kan worden gezien van de omvang van de boete. Het kale beboetbare feit is naar zijn mening niet gelijk aan het ‘vergrijp in volle omvang’, met als gevolg dat de onschuldpresumptie voor het geheel van de opgelegde boete geldt.12 Wijsman denkt hier evenwel anders over: naar zijn mening is de boetegrondslag eenvoudigweg geen onderdeel van de delictsomschrijving.13 Zijn opvatting stemt dus (wel) overeen met die van de Hoge Raad. Ook Haas en de Redactie Vakstudie-Nieuws hebben geschreven dat de boetegrondslag geen bestanddeel is van het beboetbare feit.14