2.9.3 Materieel terugwerkende kracht

In par. 2.4 is de inhoud van het begrip ‘terugwerkende kracht’ besproken. Terugwerkende kracht houdt, kort gezegd, in dat de materiële rechtsgevolgen die gedurende een vóór het inwerkingtredingsmoment liggende periode aan feiten of toestanden zijn verbonden, worden veranderd. Het gevolg hiervan is dat wordt ingebroken in voldongen feiten of afgeronde toestanden (par. 2.9.1). Deze vorm van terugwerkende kracht – ook wel formeel terugwerkende kracht of terugwerkende kracht in enge zin1 genoemd – moet niet worden verward met begrippen als materieel en maatschappelijk terugwerkende kracht.

Hoewel een eenduidige opvatting over de inhoud van de twee laatstgenoemde begrippen in de literatuur ontbreekt, kan op voorhand wel worden gezegd dat deze begrippen beogen aan te geven dat de rechtsgevolgen die ná aanvang van de werking intreden, verband houden met op het werkingsmoment bestaande toestanden (par. 2.9.2). In de civielrechtelijke literatuur heeft met name Haazen aandacht besteed aan de gevolgen van werkingsregels.2 Hij onderkent dat onmiddellijke en uitgestelde werking kunnen ingrijpen in op het werkingsmoment bestaande toestanden en noemt dit verschijnsel onmiddellijke werking met terugwerkende kracht respectievelijk uitgestelde werking met terugwerkende kracht (zie par. 2.5.1 en 2.6.1). Voor het fiscale recht is het in mijn visie van belang binnen deze mogelijke gevolgen van de werking van een regel onderscheid te maken tussen materieel en maatschappelijk terugwerkende kracht. In deze paragraaf ga ik nader in op het begrip ‘materieel terugwerkende kracht’.

Met betrekking tot het antwoord op de vraag wanneer sprake is van materieel terugwerkende kracht, lopen de meningen onder fiscalisten zeer uiteen. Er zijn auteurs die van mening zijn dat bij materieel terugwerkende kracht de regel teruggrijpt op de periode voorafgaand aan het werkingsmoment, waarbij het vervolgens niet van belang is waarop de regel teruggrijpt.3 In deze opvatting is bijvoorbeeld sprake van materieel terugwerkende kracht indien met onmiddellijke werking de hypotheekrenteaftrek wordt afgeschaft en deze aanpassing ook werkt ten aanzien van rentebetalingen op basis van op het werkingsmoment bestaande hypotheekovereenkomsten. Voorts zijn er auteurs die ervan uitgaan dat materieel terugwerkende kracht inhoudt dat aan een latent voordeel dat onder de werking van de oude regel is ontstaan, onder de werking van de nieuwe regel andere rechtsgevolgen worden verbonden dan het geval zou zijn geweest indien dat voordeel vóór aanvang van de werking van de nieuwe regel zou zijn gerealiseerd.4 In deze opvatting kan materieel terugwerkende kracht zich onder andere voordoen bij verandering van regels die rechtsgevolgen verbinden aan fiscale reserves of stille reserves. Geppaart spreekt in dit kader over latente fiscale rechtsverhoudingen.5

In de parlementaire geschiedenis zijn voorbeelden te vinden waaruit blijkt dat ook bij behandeling van een wetsvoorstel onduidelijkheid kan ontstaan of al dan niet sprake is van materieel terugwerkende kracht. Een voorbeeld vormt de wijziging van de Wet OB 1968 per 29 december 1995, met terugwerkende kracht tot 31 maart 1995 18.00 uur.6 Deze wet tastte geen ‘claims’ van voor 31 maart 1995 aan, maar leidde er in een aantal gevallen wel toe dat de in aftrek gebracht belasting moest worden herzien voor zover de herzieningstermijn nog niet was verstreken. Het voorstel heeft hierdoor zowel formele als materiële kracht gekregen aldus de Raad van State.7 De staatssecretaris deelde deze mening niet aangezien het inherent is aan de heffingssystematiek van de Wet OB 1968 dat de aanvankelijk verkregen aftrek nooit een voldongen feit is zolang de herzieningstermijn niet is verstreken. Hoewel de staatssecretaris terecht stelt dat de herzieningstermijn een verkregen aftrek altijd ongedaan kan maken, werd de ongedaanmaking in casu veroorzaakt door de wetswijziging. Mijns inziens is er hier daardoor wel sprake van materieel terugwerkende kracht.

Met betrekking tot de per 1 januari 2004 ingevoerde bijleenregeling stelden de leden van de VVD-fractie zich op het standpunt dat de regeling materieel terugwerkende kracht heeft. Zij geven derhalve een ruime uitleg aan het begrip ‘materieel terugwerkende kracht’. De staatssecretaris was een andere mening toegedaan omdat de bijleenregeling niet ingrijpt in het verleden, maar slechts betrekking heeft op handelingen in de toekomst, namelijk het verwerven van een nieuwe eigen woning.8 Daarmee zal hij hebben willen aangeven dat de rechtsgevolgen eerst kunnen intreden nadat een eigen woning is aangeschaft en dat geen rechtsgevolgen worden verbonden aan voordelen die vóór het werkingsmoment zijn ontstaan. Indien de opvatting van de staatssecretaris juist is verwoord, kan ik mij daar volledig in vinden.

De invoering van het wetsvoorstel Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen kan leiden tot materieel terugwerkende kracht ter zake van de heffing over de voordelen uit zogenoemde lucratieve belangen die vóór de invoering van deze wet in box 3 werden belast en per 1 januari 2009 in box 1 in de heffing worden betrokken.9 De staatssecretaris trekt in twijfel of aanvankelijk sprake was van box 3-inkomen, doch laat niet blijken dat hier naar zijn mening geen sprake is van materieel terugwerkende kracht. Hij heeft wel aangegeven dat geen sprake is van formeel terugwerkende kracht, waardoor de Notitie TWK volgens hem niet van toepassing is. 10 Het standpunt van de staatssecretaris dat de Notitie TWK bij materieel terugwerkende kracht niet hoeft te worden toegepast, deel ik niet.

Met inachtneming van het voorgaande versta ik in dit onderzoek onder materieel terugwerkende kracht:

Materieel terugwerkende kracht kan bij alle drie de werkingsregels ontstaan. Gelet op de overgangssituaties die ik in par. 1.3 heb omschreven, kan materieel terugwerkende kracht slechts in twee situaties ontstaan. De eerste situatie is een wetswijziging die de bronvoorwaarden verandert, ten gevolge waarvan inkomsten of vermogensbestanddelen volgens een ander regime belast gaan worden. Een voorbeeld hiervan is de hiervoor genoemde overheveling van zogenoemde lucratieve belangen van box 3 naar box 1, zoals beoogd in het wetsvoorstel Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen. De tweede situatie betreft een aanpassing van het inkomensbegrip. Dit was aan de orde bij de aanpassing van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2001, hetgeen ik hierna zal illustreren.

Een voorbeeld waarin naast formeel terugwerkende kracht ook sprake is van materieel terugwerkende kracht, is de aanpassing van de landbouwvrijstelling die in werking trad op 1 januari 2001, doch terugwerkte tot 27 juni 2000.11 Indien tussen het werkings- en inwerkingtredingsmoment een agrarische bedrijfswoning is overgebracht naar het privévermogen, is de landbouwvrijstelling niet van toepassing op het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming van de ondergrond van de woning. In het volgende schema geeft de opgevulde balk de aangroei van het te belasten voordeel weer (‘stille reserve’). Een deel van het te belasten voordeel is ontstaan vóór het werkingsmoment. Indien dit voordeel vóór het werkingsmoment (bijv. moment X) zou zijn gerealiseerd, was het voordeel onbelast gebleven.

De met onmiddellijke werking op 1 januari 2001 ingevoerde regeling van art. 3.9 Wet IB 2001 kan eveneens leiden tot materieel terugwerkende kracht zo blijkt uit een aan Hof Arnhem voorgelegde zaak.12 In het voorgelegde geval heeft belanghebbende in 2000 een negatief resultaat behaald, waardoor het in art. 3.9 lid 2 bedoelde referentiebedrag reeds bij aanvang van de werking negatief is. Dit leidt ertoe dat het verlies over 2000 (het opgevulde gedeelte van de balk) wordt ‘teruggenomen’ in 2001. Voor invoering van de nieuwe regel zou een dergelijk gevolg niet aan het verlies over 2000 zijn verbonden. Schematisch ziet het een en ander er als volgt uit:

Materieel terugwerkende kracht kan overigens ook gunstig zijn voor de belastingplichtige. Een voorbeeld hiervan vormt de aanpassing van de blokkeringsperiode van in de jaren 2001 t/m 2004 gespaard spaarloon, in die zin dat de blokkeringsperiode op 1 september 2005 eindigt. Deze wijziging is op 1 december 2005 in werking getreden en werkt terug tot en met 1 september 2005.13 De nieuwe regel kan voor het eerst worden toegepast op deblokkeringen die plaatsvinden op of na 1 september 2005. In de deblokkering is echter ook een voordeel begrepen dat vóór 1 september 2005 is ontstaan. Indien de realisatie van dat voordeel vóór de werking van de nieuwe regel zou hebben plaatsgevonden, zou het opgenomen saldo belastbaar loon zijn geweest.14