2.9.4 Maatschappelijk terugwerkende kracht

In par. 2.9.3 heb ik onderscheid gemaakt tussen een ruime en beperkte uitleg van het begrip ‘materieel terugwerkende kracht’, waarbij ik heb gekozen voor de beperkte uitleg. Dit betekent echter niet dat als geen sprake is van materieel terugwerkende kracht, de nieuwe regel in het geheel geen invloed heeft op de periode voorafgaand aan de werking. Naar aanleiding van een discussie in de literatuur en het parlement1 die voortvloeide uit onduidelijkheid over de betekenis van het begrip ‘terugwerkende kracht’, is het – voor zover ik heb kunnen nagaan – Heeden geweest die in de fiscale literatuur het begrip ‘maatschappelijk terugwerkende kracht’ heeft geïntroduceerd. Hij definieerde dit begrip als volgt:2

Met deze definitie heeft Heeden, naar ik vermoed, willen aangeven dat de verwachtingen die belastingplichtigen hebben omtrent de fiscale gevolgen van een bepaalde beslissing ten gevolge van wetswijzigingen anders uit kunnen pakken. Reeds eerder is dit aspect aangestipt door W.H. van den Berge:3

Ook Hofstra onderkende dat aandacht moet worden besteed aan belastingplichtigen die posities hebben ingenomen die niet, of niet zonder belangrijke nadelen kunnen worden teruggedraaid.4 Bavinck merkte met betrekking tot de beperking van de WIR in 1991 op dat een investerende ondernemer op het moment van de investering al bekend had moeten zijn met de op handen zijnde beperking (en uiteindelijk afschaffing) van de uitbetaling van investeringsbijdragen:5

In de rechtseconomische Amerikaanse literatuur is de invloed van wetswijzigingen op de verwachtingen van belastingplichtigen uitvoerig behandeld. Daarbij worden enerzijds de termen ‘retroactive effect’ en ‘retrospective’6 gehanteerd, maar wordt anderzijds ook wel gesproken over ‘retroactivity’. Dit laatste begrip correspondeert met de werkingsregel terugwerkende kracht.7 De achterliggende reden van het gebruik van de term ‘terugwerkende kracht’ terwijl van terugwerkende kracht zoals besproken in par. 2.4 geen sprake is, is dat niet alleen ingeval van formeel terugwerkende kracht beslissingen die vóór de inwerkingtredingsdatum zijn genomen worden beïnvloed, maar ook indien sprake is van onmiddellijke werking of uitgestelde werking. Dit gevolg duid ik, in navolging van Heeden, aan met de term ‘maatschappelijk terugwerkende kracht’. Aan dit begrip ken ik de volgende definitie toe:

In deze definitie knoop ik niet aan bij het werkings- of inwerkingtredingsmoment. Ervan uitgaande dat belastingplichtigen in elk geval op het inwerkingtredingsmoment op de hoogte zijn van een nieuwe regel, kan geen maatschappelijk terugwerkende kracht ontstaan ten aanzien van ná het inwerkingtredingsmoment genomen beslissingen, ook niet ingeval de werkingsregel uitgestelde werking van toepassing is. Bij toepassing van de werkingsregel terugwerkende kracht zal in beginsel alleen ten aanzien van vóór het werkingsmoment gevormde verwachtingen sprake kunnen zijn van maatschappelijk terugwerkende kracht. Dit is echter anders indien de wetswijziging op het werkingsmoment nog niet (volledig) voorzienbaar was. In die situatie kan ook maatschappelijk terugwerkende kracht ontstaan ten aanzien van tussen het werkings- en inwerkingtredingsmoment gevormde verwachtingen. Voor het beantwoorden van de vraag wanneer een wetswijziging volledig voorzienbaar is, geef ik in hfdst. 5 een handvat.

Maatschappelijk terugwerkende kracht kan zich aldus in vele varianten voordoen. Ervan uitgaande dat reeds voor het werkingsmoment en het voorzienbaar worden van een wetswijziging een beslissing is genomen ten gevolge waarvan een toestand is ontstaan, waarvan de rechtsgevolgen veranderen door een met onmiddellijke werking ingevoerde nieuwe regel, is de schematische weergave van maatschappelijk terugwerkende kracht als volgt:

Verwachtingen van belastingplichtigen komen tot uiting in hun beslissingen. Het kan hierbij gaan om vele soorten beslissingen, zoals bijvoorbeeld de prijs die men bereid is te betalen voor een koopwoning. Indien een woning wordt aangeschaft in de veronderstelling dat de hypotheekrenteaftrek onverkort gehandhaafd blijft, zal men waarschijnlijk bereid zijn een hogere prijs voor de woning te betalen dan wanneer men verwacht dat de hypotheekrenteaftrek – ook voor bestaande toestanden – op korte termijn zal worden beperkt. Indien na verloop van tijd wordt besloten om de hypotheekrenteaftrek met onmiddellijke werking af te schaffen, heeft deze wijziging maatschappelijk terugwerkende kracht. Indien op het aankoopmoment immers bekend zou zijn geweest dat de hypotheekrenteaftrek zou worden afgeschaft, zou vermoedelijk een lagere prijs voor de woning zijn betaald. De onmiddellijke werking van de wetswijziging verbindt op deze wijze gevolgen aan beslissingen die voorafgaand aan het voorzienbaar worden van de wetswijziging zijn genomen.8 Graetz formuleert dit als volgt:9

Kaplow voegt hieraan toe dat niet alleen de waarde van investeringen afhangt van toekomstige omstandigheden, maar dat in feite de gevolgen van alle activiteiten, met uitzondering van bepaalde vormen van consumptie, kunnen worden beïnvloed door wetswijzigingen.10 Naar mijn mening is het aandeel van de consumptie ter zake waarvan géén terugwerkend effect kan ontstaan te verwaarlozen. Ik sluit namelijk niet uit dat de omvang van de consumptie enigszins wordt bepaald door de verwachte toekomstige bestedingscapaciteit. Shaviro onderscheidt twee situaties waarin een verandering van regels in zijn visie geen maatschappelijk terugwerkende kracht oplevert.11 Ten eerste heeft een wetswijziging die van tevoren bekend is geen invloed op het verleden, omdat de gevolgen volledig bekend zijn en dus in het verwachtingspatroon van de burger zijn verwerkt. Ten tweede heeft een wijziging die onveranderlijke eigenschappen, zoals leeftijd of geslacht, raakt zonder dat zij verband houdt met in het verleden genomen beslissingen volgens Shaviro geen terugwerkend effect. Reeds in een eerder stadium heb ik ten aanzien van deze twee situaties kritische kanttekeningen geplaatst.12 Een wetswijziging die van tevoren bekend is, heeft alleen dan geen effect op verwachtingen indien belastingplichtigen bij het nemen van een beslissing volledig op de hoogte waren van de in de toekomst in te voeren nieuwe regelgeving. Wanneer hiervan sprake is, komt aan de orde in hfdst. 5 en 9.

In de tweede door Shaviro benoemde situatie, waaronder bijvoorbeeld de invoering van een speciale heffing voor 65-plussers kan worden geschaard, kan men inderdaad niet aan de heffing ontkomen aangezien het bereiken van een bepaalde leeftijd redelijkerwijs niet te voorkomen is. Die ‘beslissing’ kan – in het zicht van de wetswijziging – derhalve niet worden teruggedraaid. De wetswijziging kan evenwel wél gevolgen verbinden aan andere beslissingen die in het verleden zijn genomen. Indien men de wetswijziging zou hebben voorzien, had men rekening kunnen houden met de wetswijziging door bijvoorbeeld te zorgen voor een extra inkomensvoorziening.