5.9.5.3 90%-eis

Sinds 31 maart 1995, 18.00 uur is opteren voor de belaste levering van een oud gebouw slechts mogelijk indien de koper een belastingplichtige is die dit gebouw voor 90% of meer gaat gebruiken voor aftrekgerechtigde doeleinden.1 De 90%-eis is ingevoerd om een einde te maken aan onwenselijk geachte ‘leveringsconstructies’ door niet-belastingplichtigen (de overheid bijv.) of niet-aftrekgerechtigde belastingplichtigen. Voor een niet-belastingplichtige of niet-aftrekgerechtigde belastingplichtige die een gebouw belast geleverd krijgt, is de btw op deze (op)levering niet aftrekbaar. Werd het gebouw niet rechtstreeks aangekocht, maar via een tussengeschoven entiteit (stichting, C.V., B.V. of N.V.) dan kon dit een aanzienlijk btw-voordeel opleveren indien deze entiteit het gebouw belast doorleverde tegen een lagere prijs.2 De tussengeschoven entiteit kon de in rekening gebrachte btw over de hogere aankoopprijs volledig in aftrek brengen en was slechts btw verschuldigd over de lagere verkoopprijs. Door deze ‘leveringsconstructie’ was de uiteindelijke btw-druk beperkt tot de btw die het tussengeschoven lichaam aan de niet-belastingplichtige of niet-aftrekgerechtigde belastingplichtige in rekening bracht. Deze constructie kon slechts slagen indien de (door)levering door de tussengeschoven entiteit belast was. Bij deze levering werd ook gebruikgemaakt van de optie voor belaste levering. Aan de leveringsconstructie met de belaste leveringen van oude gebouwen heeft de wetgever een einde willen maken door aan de optie voor een belaste levering de materiële voorwaarde te verbinden dat het gebouw wordt geleverd aan een belastingplichtige die het oude gebouw voor ten minste 90% gaat gebruiken voor aftrekgerechtigde doeleinden.3 Uit paragraaf 5.9.3 volgt dat deze materiële voorwaarde op grond van het unierecht is toegestaan.

Op de 90%-eis is van meet af aan veel kritiek geweest. En dat is niet zonder reden. In de eerste plaats zijn vraagtekens te plaatsen bij het gekozen percentage. In de parlementaire geschiedenis wordt volstaan met een (summiere) onderbouwing van de 90%-eis voor de optie voor de belaste verhuur van (nieuwe) gebouwen.4 Voor de optie voor belaste levering is bij dit percentage aangesloten, kennelijk om er zeker van te zijn van dat ook de leveringsconstructie met oude gebouwen niet meer loont.5 Waarom voor de optie voor een belaste levering van oude gebouwen een percentage van 90 nodig is, blijkt uit de parlementaire geschiedenis niet. Het is waar dat de 90%-eis een middel is om aan de leveringsconstructies met oude gebouwen een einde te maken.6 Aan het gekozen middel kleeft echter het grote nadeel dat het leidt tot overkill.7 Het doel van de optieregeling is het voorkomen van cumulatie en (daarmee) concurrentieverstoringen (zie paragraaf 5.9.2). Door de 90%-eis wordt de lat zo hoog gelegd dat dit doel maar in (zeer) beperkte mate wordt gerealiseerd.8 Indien de koper het gekochte gebouw voor 50%, 70% of zelfs 80% voor aftrekgerechtigde doeleinden gaat gebruiken, dan is het niet mogelijk om te kiezen voor een belaste levering van dit gebouw. Voor de verkoper kan deze vrijgestelde levering tot een aanzienlijk bedrag aan niet-aftrekbare btw leiden, met name indien het gebouw binnen de herzieningsperiode wordt geleverd of aanzienlijke kosten zijn gemaakt om het gebouw op te knappen zonder dat er sprake is van vernieuwbouw (zie paragrafen 5.9.2.1 en 5.9.2.2). De verkoper zal die niet-aftrekbare btw doorberekenen in de verkoopprijs, terwijl de koper deze verborgen btw niet in aftrek brengen, hoewel hij het geleverde gebouw voor 50%, 70% of zelfs 80% gaat gebruiken voor aftrekgerechtigde doeleinden. Dit resultaat, dat het gevolg is van de 90%-eis, staat haaks op het doel van de optie voor de belaste levering van een oud gebouw.9 De 90%-eis werkt daarmee concurrentieverstoring in de hand, omdat het voor de afnemer die niet aan de 90%-eis voldoet voordeliger kan zijn om te kiezen voor de van rechtswege belaste levering van een gebouw dat nog als nieuw kwalificeert of een oud gebouw waarop niet of nauwelijks niet-aftrekbare btw drukt.10

Dat de 90%-eis aansluit bij het toekomstige gebruik van het oude gebouw heeft voorts als nadeel dat de koper vóór of uiterlijk op het tijdstip van levering een inschatting van het toekomstig gebruik moet maken. Ervan uitgaande dat de koper niet beschikt over profetische gaven, is het de vraag of de koper hiermee niet overvraagd wordt.11 Met name bij gebouwen die naar hun aard zowel voor aftrekgerechtigde als niet-aftrekgerechtigde doeleinden kunnen worden gebruikt, zoals kantoorgebouwen, kan het moeilijk of zelfs onmogelijk zijn om ten tijde van de levering een gegronde inschatting te maken van het toekomstige aftrekgerechtigde gebruik. Dit plaatst de verkoper en de koper voor een dilemma. Indien de koper inschat dat hij niet voldoet aan de 90%-eis dan is de levering onherroepelijk vrijgesteld, ook indien hij uiteindelijk wel aan de 90%-eis voldoet. Dit pleit ervoor om in die gevallen maar voor alle zekerheid te opteren. Een dergelijke handelswijze lijkt echter moeilijk te verenigen met de formele voorwaarde dat de koper jegens de verkoper moet verklaren dat hij gaat voldoen aan de 90%-eis (zie paragraaf 5.9.5.4). Mag de koper verklaren dat hij aan de 90%-eis gaat voldoen als dit voor hem nog onduidelijk is? Ik meen van niet. Bijl heeft er terecht de vinger bij gelegd dat dit leidt tot een onbevredigend resultaat.12 De huidige optieregeling corrigeert een schatting van de koper wel indien het daadwerkelijk gebruik voor aftrekgerechtigde doeleinden minder is dan de vereiste 90%. Schat een koper het aftrekgerechtigde gebruik lager in dan 90% in, dan komt aan een daadwerkelijk aftrekgerechtigd gebruik van ten minste 90% geen beslissende betekenis toe.

Dat de wetgever een einde heeft willen maken aan de leveringsconstructies met oude gebouwen is te billijken. De relevante vraag is of daarvoor een 90%-eis nodig is. Naar mijn mening niet. Het is opvallend dat in de parlementaire geschiedenis wordt opgemerkt dat ‘de optieproblematiek in de kern wordt aangepakt door de inperking van de keuzemogelijkheid’.13 Het btw-voordeel in voormelde leveringsconstructies ontstond echter niet door de optie voor een belaste levering, maar door de niet-kostendekkende vergoeding die de tussengeschoven entiteit berekende aan de uiteindelijk koper. Had de wetgever het probleem in de kern aangepakt, dan had hij ervoor gekozen om niet de optie voor de belaste levering drastisch in te perken, maar om bij de belaste levering van gebouwen in gelieerde verhoudingen tegen een niet-kostendekkende vergoeding btw te heffen over de normale waarde.14 Dit kan overigens alsnog, aangezien art. 80 lid 1 Btw-richtlijn hiertoe expliciet de mogelijkheid biedt. De mogelijke tegenwerping dat een leveringsconstructies ook in niet-gelieerde verhoudingen kan voorkomen acht ik niet overtuigend. Bij een levering van een oud gebouw tussen twee onafhankelijke partijen laat het zich moeilijk indenken dat de verkoper genoegen neemt met een vergoeding onder de normale waarde. Mogelijk – het valt naar mijn mening te betwijfelen of in dat geval steeds sprake is van belastbare levering (zie paragrafen 4.5 en 4.6) – zou hiervan sprake kunnen zijn in situaties, zoals de levering van een opgeknapt, maar nog steeds oud gebouw door een gemeente aan een school in het kader van het gemeentelijke onderwijshuisvestingstaak of aan een sportclub in het kader van het gemeentelijke sportbeleid. De opsomming van de banden in art. 80 lid 1 Btw-richtlijn, en met name de daarin genoemde bestuurlijke en juridische banden, laten naar mijn mening ruimte om ook in die situatie btw te heffen over de normale waarde.15 Dat een 90%-eis niet alleen onwenselijk, maar ook onnodig is, wordt bevestigd als de optieregelingen in andere lidstaten wordt nagegaan (zie paragraaf 5.9.4). Er zijn slechts twee lidstaten, Kroatië en Slovenië, die de 90%-eis van Nederland overtreffen. De meeste lidstaten die een optieregeling kennen, stellen echter in het geheel geen eisen aan de koper of eisen slechts dat de koper een belastingplichtige is dan wel dat de koper enig recht op aftrek heeft.