Einde inhoudsopgave
Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/6.2.2
6.2.2 Aangifteverzuimboete aanslagbelastingen (art. 67a AWR)
mr. drs. A. Heidekamp, datum 13-10-2023
- Datum
13-10-2023
- Auteur
mr. drs. A. Heidekamp
- JCDI
JCDI:ADS940580:1
- Vakgebied(en)
Fiscaal bestuursrecht (V)
Fiscaal procesrecht (V)
Voetnoten
Voetnoten
Vgl. Koopman 1996, p. 195.
Voor een onderbouwing van deze voorwaarde: zie Feteris 2007, noot 116 op p. 342. Volgens Feteris is het ‘hoogstwaarschijnlijk’ dat deze voorwaarde geldt. Ook Koopman is deze mening toegedaan, zie Koopman 1996, p. 196. In dezelfde zin: Redactie Vakstudie-Nieuws in de Aantekening bij HR 14 april 2017, V-N 2017/20.13.
Deze vereisten zijn nadrukkelijk cumulatief, vgl. HR 30 september 2022, V-N 2022/42.17, r.o. 2.2, HR 24 juni 2016, V-N 2016/34.8, BNB 2016/192 en HR 14 april 2017, V-N 2017/20.13, BNB 2017/138. Een niet-verzonden uitnodiging kan – althans in mijn opvatting – dus niet worden gerepareerd door een wél verzonden aanmaning (zie hierover nader paragraaf 9.3.3.2.1). Verder is van belang dat de herinnering die de inspecteur voorafgaand aan de aanmaning pleegt te verzenden, geen formele status heeft. De herinnering is dan ook geen constitutieve voorwaarde voor het opleggen van de boete (zie de zaak die heeft geleid tot HR 3 februari 2023, V-N 2023/9.18 (art. 81 Wet RO)). Ook kan de herinnering naar mijn mening niet de uitnodiging of de aanmaning vervangen.
HR 15 december 2006, V-N 2006/65.5, BNB 2007/112, NTFR 2006/1781, HR 11 oktober 2019, V-N 2019/49.23, r.o. 2.4.1. De aanmaning moet op het adres van de belastingplichtige zijn ontvangen of aangeboden of moet de belastingplichtige anderszins hebben bereikt, tenzij het niet-ontvangen aan de belastingplichtige is toe te rekenen. Vgl. ook (inzake de bekendmaking van een aanslagbiljet) HR 4 februari 2022, V-N 2022/8.14.
Zie HR 15 december 2006, V-N 2006/65.5, BNB 2007/112, NTFR 2006/1781.
Het betreft enkele formele vereisten (is het juiste aangiftebiljet gebruikt, zijn de gevraagde bijlagen meegezonden, is de aangifte duidelijk, stellig en zonder voorbehoud gedaan en is de aangifte ondertekend?).
HR 27 maart 1996, BNB 1996/272. Zie voorts Koopman 1996, p. 195-196 (in het bijzonder noot 46 op p. 196). Opmerking verdient dat het begrip ‘de aangifte’ uit art. 67a AWR niet geheel overeenkomt met ‘de vereiste aangifte’ uit de bepalingen die de omkering van de bewijslast regelen (art. 25 lid 3 en art. 27e AWR, zie daaromtrent nader paragraaf 7.4.4.2). De vereiste aangifte kent in dat kader nadrukkelijk ook een materiële toets: niet elke fout in formele zin is daarvoor voldoende, terwijl die aangifte wel inhoudelijk juist moet zijn.
Zie HR 9 juni 2023, V-N 2023/28.18, r.o. 3.1.2. Dat de termijn voor het opleggen van de definitieve aanslag ten tijde van het versturen van de uitnodiging al is verstreken, doet niet terzake.
HR 27 maart 1996, BNB 1996/273, r.o. 3.2. Vgl. voorts HR 26 augustus 1998, BNB 1998/350. Deze invulling van de leer van het pleitbare standpunt geldt ook bij de toets van ‘de vereiste aangifte’ in het kader van de omkering van de bewijslast, zie paragraaf 7.4.2.2 en paragraaf 7.4.6.1. Vgl. ook de casus die leidde tot HR 9 juni 2023, V-N 2023/28.18 (aldaar in het kader van kwade trouw in de zin van art. 16 lid 1 AWR).
Zie bijvoorbeeld Hof ‘s-Hertogenbosch 16 december 2011, V-N 2012/16.24.5 en Rb Zeeland-West-Brabant 22 maart 2018, V-N 2018/55.3, r.o. 4.11.
Bestanddelen
Vanwege de verwijzing naar art. 9 lid 3 AWR in de delictsomschrijving, kan er pas sprake zijn van een verzuim ex art. 67a AWR wanneer:1
er een uitnodiging tot het doen van aangifte is gedaan;2
en de reguliere termijn van ten minste een maand na die uitnodiging is verstreken
en – indien die termijn is verlengd (uitstel is verleend) –
de verlengde termijn is verstreken,
ofwel
er niet (meer) aan de eventuele voorwaarden voor die verlenging is of wordt voldaan;
en3 er een aanmaning is verzonden na het verstrijken van de reguliere of verlengde termijn, waarin een nieuwe (tweede) termijn wordt gesteld voor het alsnog doen van aangifte;
en die aanmaning de belastingplichtige ook heeft bereikt;4
en ook de tweede termijn die in de aanmaning is gesteld, is verstreken.5
Er zijn dan twee mogelijkheden:6
óf de aangifte is na de tweede termijn helemaal niet gedaan (waaronder ook de gevallen zijn te begrijpen waarin er een aangifte is gedaan die niet voldoet aan de eisen van art. 8 AWR7),8
óf de aangifte is wél gedaan, maar pas na het verstrijken van de tweede termijn.
Opmerkingen
Het is niet relevant of de inspecteur op eigen initiatief of op verzoek van de (vermoedelijk) belastingplichtige een uitnodiging heeft gestuurd. Waar het om gaat, is dát er een uitnodiging moet zijn. Zelfs als de belastingplichtige ten onrechte – want in strijd met de verplichting van art. 6 lid 3 AWR – niet zou hebben verzocht om een uitnodiging, kan er geen boete ex art. 67a AWR worden opgelegd als er geen uitnodiging is verzonden.9
Wel kan de rechtsgrond van een eenmaal verstuurde uitnodiging als zodanig ter discussie worden gesteld. Zo nodig zal daarom ook moeten worden bewezen dat de geadresseerde op zijn minst vermoedelijk belastingplichtig is (art. 6 lid 1 AWR), dan wel dat de geadresseerde een verzoek heeft gedaan om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte (art. 6 lid 2 AWR). Hierbij kan verder worden gedacht aan de temporele grens: de uitnodiging moet uiterlijk zijn verzonden op een moment waarop de inspecteur nog kan navorderen.10
In het verlengde hiervan geldt het volgende. Is een (vermeende) belastingplichtige van mening dat hij niet belastingplichtig is, en is dat standpunt in redelijkheid verdedigbaar, dan kan hem geen verwijt ex art. 67a AWR worden gemaakt als hij de aangifte oningevuld retour zendt. Wel moet hij daarbij dan uitdrukkelijk en gemotiveerd aangeven waarom hij van mening is niet belastingplichtig te zijn.11
Het versturen van een aanmaning voordat de reguliere (of verlengde) termijn is verstreken, heeft geen effect. Ook aan het niet reageren op een dergelijke, te vroeg verzonden aanmaning kunnen geen gevolgen worden verbonden.12