7.3.7.1 Wettelijke omschrijving

Het begrip ‘verbonden lichaam’ in art. 10a lid 4 Wet VPB is omschreven als een lichaam:

De term ‘belang’ is niet nader toegelicht in de wet, waardoor het verbondenheidsbegrip van art. 10a lid 4 Wet VPB 1969 onduidelijk is. In de parlementaire toelichting zijn wel enkele richtlijnen voor de uitleg gegeven, maar deze hebben de onduidelijkheid naar mijn mening niet weggenomen. Door de term ‘belang’ vallen niet alleen vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal onder de regeling.1 Bij vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal speelt daarom niet uitsluitend het aandeel in het gestorte kapitaal, maar ook het aandeel in het geplaatste kapitaal een rol. Het laatste impliceert volgens de Staatssecretaris van Financiën dat niet alleen het financiële belang doorslaggevend hoeft te zijn. Het stemrecht wordt volgens hem vooral bepaald door het aandeel in het geplaatste kapitaal en door de aard van de aandelen, terwijl het financiële belang vooral wordt bepaald door het aandeel in het gestorte kapitaal. De term ‘belang’ omvat zowel directe als indirecte relaties.2 Volgens de staatssecretaris is de deelname in de leiding geen criterium voor de vraag of sprake is van een ‘verbonden lichaam’.3

Een eerste onduidelijkheid over de reikwijdte van het begrip ‘belang’ is of dit begrip formeel of materieel moet worden uitgelegd. Bij een formele benadering zou uitsluitend een aandelenbelang relevant zijn, maar bij een materiële benadering zouden ook andersoortige rechten, zoals zeggenschapsrechten en schuldeisersbelangen, in aanmerking moeten worden genomen. In het verleden is door de Staatssecretaris van Financiën bevestigd dat bij het bepalen van de omvang van het ‘belang’, naast deelname in het kapitaal, ook een schuldverhouding in aanmerking kan worden genomen, indien deze schuldverhouding fiscaalrechtelijk als kapitaal wordt behandeld.4 In een brief van de Staatssecretaris van Financiën van 11 december 2001, nr. AFP2001/920, V-N 2001/66.2, is voorts aangegeven dat hybride geldleningen in de zin van art. 10 lid 1 onderdeel d Wet VPB 1969 meetellen als ‘belang’. Dit duidt op een materiële toets, hetgeen ook is bevestigd in de toelichting op het begrip ‘uiteindelijke belang’ in de zin van art. 20a Wet VPB 1969.5 In Hof Arnhem 17 juni 1998, nr. 96/ 1455, V-N 1998/57.14, is beslist dat een kapitaalbelang van 32% onvoldoende was voor de aanwezigheid van ‘verbondenheid’. Hierbij is door het hof ook aangenomen dat een materieel criterium is bedoeld.

In de literatuur bestaat echter geen eenduidige visie over een formele dan wel materiële opvatting. De Vries en De Vries gaan uit van een materiële invulling.6 Zij menen dat de wetgever de stap heeft genomen om niet alleen het aandeelhouderschap als criterium te hanteren. Volgens hen kan een ‘belang’ daarom ook via achtergestelde leningen, warrantleningen, belangrijke winstrechten, exclusieve leverings- of afnamecontracten, stemrechten en managementcontracten bestaan. Ook Brandsma (2004) acht een materiële uitleg van het begrip ‘belang’ passend. Hij denkt dat hiervoor ook steun kan worden gevonden in de introductie van art. 8b Wet VPB 1969, waarin ook is benadrukt dat niet uitsluitend aandeelhoudersbanden van belang zijn. Ik acht een materiële interpretatie ook het meest logisch op basis van de antiontgaansfunctie van het begrip ‘verbonden lichaam’.

Van der Geld merkt op dat het ‘belang’ taalkundig gezien ook zou kunnen bestaan uit een grote lening.7 Toch neemt hij aan dat voor aandelenvennootschappen is gedoeld op louter het belang bij de aandelen. Niekel meent op basis van een uitgebreide analyse van literatuur en parlementaire geschiedenis eveneens dat het begrip ‘belang’ formeel moet worden uitgelegd, en dus uitsluitend ziet op een kapitaalbelang en niet op zeggenschap.8 Ook De Hosson leidt uit de parlementaire toelichting af dat voor vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal niet wordt gedoeld op verbondenheid buiten de normale aandeelhoudersbanden.9 Van Strien (2007) wil de term ‘belang’ eveneens beperken tot (informele) kapitaalbelangen. Weliswaar is opgemerkt dat niet-financiële rechten zoals stemrechten een rol spelen, maar Van Strien merkt op dat de invloed van stemrechten hierbij direct is gekoppeld aan de aandelen.10 Hij betwijfelt overigens de juistheid van het standpunt van de wetgever, dat ook hybride leningen tot het ‘belang’ moeten worden gerekend, omdat een hybride lening niet als kapitaal kwalificeert. In dit verband is Van Kuijk van mening dat hybride leningen sinds 1 januari 2007 niet meer kunnen leiden tot een ‘belang’.11 Met ingang van 2007 is art. 10 lid 1 onderdeel d Wet VPB 1969 namelijk vervallen. Van Kuijk vindt dat alleen leningen die fiscaalrechtelijk als kapitaal worden geherkwalificeerd, nog kunnen leiden tot een belang. Ook Van Strien meent dat deze ‘deelnemerschapsleningen’ meetellen.

De tweede onduidelijkheid betreft de wijze waarop de omvang van het ‘belang’ moet worden bepaald. In geval van bijzondere winstrechten of contractuele zeggenschapsrechten kan het moeilijk zijn om deze te kwantificeren. Voorts is de vraag opgeworpen of in navolging van de zogenoemde Falcons-arresten, HR 22 november 2002, nr. 36 272, BNB 2003/34, en HR 20 mei 2005, nr. 40 038, BNB 2005/260, ook opties tot een ‘belang’ moeten worden gerekend.12 Marres (2005) gaat ervan uit dat gedeeltelijke belangen bij bestaande of nieuw uit te geven aandelen, zoals vruchtgebruik, opties, warrants, conversierechten enzovoort ook meetellen voor de bepaling van het ‘belang’. Van Strien (2007) denkt echter dat opties niet onder het bereik van art. 10a lid 4 Wet VPB 1969 vallen. Op basis van de antiontgaansfunctie van de term ‘belang’ vind ik het logisch indien dit soort bezitsvormen toch zouden meetellen.

Na inwerkingtreding van het wetsvoorstel ‘Vereenvoudiging en flexibilisering BV-recht’ (31 058) krijgt de onduidelijkheid ten aanzien van de term ‘belang van een derde gedeelte of meer’ een extra dimensie.13 Het is dan de vraag of aandelen zonder stemrecht of winstrecht, en aandelen met beperkt stemrecht en winstrecht, ook in aanmerking dienen te worden genomen bij de beoordeling of sprake is van een 331/3%-belang. Indien conform de wetsgeschiedenis alleen zou moeten worden uitgegaan van het aandeel in het geplaatste kapitaal, zou de status van ‘verbonden lichaam’ en ‘verbonden persoon’ voor art. 10a Wet VPB 1969 naar mijn mening eenvoudig kunnen worden ontgaan door de plaatsing van stemrechtloze of winstrecht-loze aandelen bij een andere aandeelhouder. Er zou dan geen sprake zijn van een ‘belang’, waardoor verschillende antimisbruikbepalingen die zijn gebaseerd op het begrip ‘verbonden lichaam’ of ‘verbonden persoon’ hun toepassing zouden missen.14 Bovendien zouden verschillende fiscale regelingen waarin het begrip ‘belang’ ook wordt gehanteerd, niet meer adequaat functioneren.15

Overigens is in de wetsgeschiedenis van art. 4 lid 3 en 4 WBR vermeld dat het aandeel in het geplaatste aandelenkapitaal niet langer doorslaggevend is bij de uitleg van de term ‘belang’ voor de heffing van overdrachtsbelasting.16 Volgens de wetgever moet voor de toepassing van art. 4 WBR bij de verkrijging van soortaandelen sprake zijn van het daadwerkelijke ‘belang’ in het lichaam. Er is bijvoorbeeld geen sprake van een daadwerkelijk ‘belang’ bij een aandelenbezit dat economisch kan worden gelijkgesteld met een geldlening. Daarentegen lijkt een aandelenbezit van minder dan een derde gedeelte van het geplaatste aandelenkapitaal toch een daadwerkelijk ‘belang’ in de zin van art. 4 lid 3 en 4 WBR, indien aan deze aandelen ten minste een derde gedeelte van de zeggenschap is verbonden. Indien dit standpunt ook zou gelden voor de term ‘belang’ in art. 10a Wet VPB 1969, zou de uitgifte van soortaandelen zoals aandelen zonder stemrecht of winstrecht geen wijziging brengen in de status van ‘verbonden lichaam’ en ‘verbonden persoon’.17 Het is echter niet duidelijk of deze materiële interpretatie ook geldt voor art. 10a Wet VPB 1969.

Sinds 1 januari 2007 worden voor de toepassing van art. 10a lid 4 onderdeel c Wet VPB 1969 de belangen gehouden door de met ‘een derde’ verbonden personen, aan die derde toegerekend. Het gaat hierbij om belangen die worden gehouden door de echtgenoot en geregistreerde partner, of een minderjarig kind.

Voor ongehuwde samenwoners geldt in dit verband een vermoeden van verbondenheid, indien zij kunnen kwalificeren als ‘partner’ in de zin van art. 1.2 Wet IB 2001. Hierbij valt op dat een bepaling in de zin van art. 3.91 lid 2 onderdeel b onder 5° Wet IB 2001, op basis waarvan de partners kunnen aantonen dat er geen sprake is van een duurzaam gevoerde gemeenschappelijke huishouding, ontbreekt. Ongehuwde samenwoners hebben dus niet de mogelijkheid om het verbondenheidsvermoeden te weerleggen. Ik vind het ook opmerkelijk dat in art. 10a lid 4 onderdeel c Wet VPB 1969 niet is aangesloten bij de verschillende situaties van ongehuwde samenwoners zoals omschreven in art. 3.91 lid 2 onderdeel b Wet IB 2001. Hierdoor omvat de antimisbruikbepaling lang niet alle samenwoonsituaties.

Voor de toepassing van art. 10a lid 4 onderdeel c Wet VPB 1969 wordt onder een ‘kind’ ook een kind van de echtgenoot, of een pleegkind begrepen. Dit is naar mijn mening overbodig ten aanzien van de kinderen van de echtgenoot, omdat op basis van de algemene definitie in art. 2 lid 3 onderdeel i AWR een ‘aanverwant’ in de neergaande lijn ook al als kind van de belastingplichtige wordt beschouwd. En een kind van de echtgenoot is een ‘aanverwant’, zo volgt uit art. 1:3 lid 2 BW.

Omdat onder ‘echtgenoot’ ook de ongehuwde samenlevingspartner wordt verstaan, ga ik ervan uit dat een kind van deze partner ook als een ‘kind’ van de belastingplichtige wordt beschouwd. Dit zou overigens ook voortvloeien uit de bepaling van art. 1.2 lid 5 Wet IB 2001, waarin is bepaald dat de kwalificatie als ‘partner’ in de Wet IB 2001 ten aanzien van het aanverwantschap dezelfde gevolgen heeft als het huwelijk. Dat wil zeggen, dat bloedverwanten van de ene partner als aanverwanten van de andere worden beschouwd. Uit de wettekst leid ik af dat deze fiscale uitbreiding van het aanverwantschap voor partners niet alleen geldt voor de Wet IB 2001 zelf, maar ook voor andere bepalingen die hierop zijn gebaseerd, zoals art. 10a lid 4 onderdeel c Wet VPB 1969.

Art. 10a lid 4 onderdeel d Wet VPB 1969 bepaalt dat onderdelen van een fiscale eenheid ook als ‘verbonden lichaam‘ worden beschouwd. Dit is van belang voor het geval dat de fiscale eenheid wordt verbroken.

Voorts is in art. 10a lid 6 Wet VPB 1969 geregeld dat indien een lichaam ten aanzien van een bepaalde belastingplichtige een ‘verbonden lichaam’ is, dat lichaam ook verbonden is met alle tot de fiscale eenheid gevoegde maatschappijen. Hiermee wordt voorkomen dat een lichaam wel is verbonden met een dochtermaatschappij van de fiscale eenheid, maar niet met andere maatschappijen. In de wetsgeschiedenis is bij wijze van voorbeeld de situatie genoemd van een fiscale eenheid waarbij de moedermaatschappij 95% van de aandelen in de dochter bezit. Indien de dochter een ‘belang’ van 35% houdt in een andere vennootschap, is er in die relatie wel sprake van een ‘verbonden lichaam’. Echter, als gevolg van het 95%-bezit in de dochter is het middellijke belang van de moedermaatschappij in die vennootschap kleiner dan 331/3%, zodat er in die relatie geen sprake is van gelieerdheid. Op basis van de fictie van art. 10a lid 6 Wet VPB 1969 worden de moeder en de andere vennootschap toch geacht met elkaar te zijn verbonden.18

In de wettelijke bepalingen van de faciliteiten voor juridische fusie en splitsing is een aantal verbondenheidsficties opgenomen. Deze ficties zijn bedoeld om te voorkomen dat maatregelen waarbij ‘verbondenheid’ een rol speelt, worden ontgaan via de fusie- en splitsingsfaciliteiten. In dit verband is in art. 14a lid 7 Wet VPB 1969 bepaald dat de verkrijgende rechtspersoon ten tijde van de splitsing wordt aangemerkt als met de splitsende rechtspersoon ‘verbonden lichaam’. In art. 14b lid 6 Wet VPB 1969 is een vergelijkbare bepaling opgenomen voor de juridische fusie.

Aan het slot van art. 10a lid 4 Wet VPB 1969 wordt de mogelijkheid geboden om lichamen die in principe niet voldoen aan de verbondenheidscriteria, toch als ‘verbonden lichaam’ aan te merken. De achtergrond hiervan is de toepassing van het voormalige regime voor concernfinancieringsmaatschappijen (CFM). Tijdens de parlementaire behandeling is toegelicht dat hierbij is gedacht aan de situatie van een concern dat in verschillende landen een afzonderlijke topholding heeft, maar dat op grond van bestuurlijke verbondenheid als één concern kan worden beschouwd.19 Er is ook gedacht aan lichamen waarbij sprake is van een sterke onderlinge verbondenheid in de bedrijfsvoering, en situaties waarin een familie als een samenwerkende groep optreedt. Hierbij is door de Staatssecretaris van Financiën opgemerkt dat het verzoek om als ‘verbonden lichaam’ te worden aangemerkt niet alleen geldt voor de toepassing van het CFM-regime, maar ook voor de overige wettelijke bepalingen waarop de definitie van art. 10a lid 4 Wet VPB 1969 van toepassing is.

Tijdens de parlementaire behandeling is gevraagd om voor de spiegelbeeldsituatie toe te staan dat een ‘verbonden lichaam’ op verzoek niet als zodanig worden beschouwd. De staatssecretaris merkte hierover op dat dit hem te ver zou gaan, omdat art. 10a lid 4 Wet VPB 1969 een antimisbruikbepaling is.20 Echter, nadien is in het besluit van 15 december 1997, nr. DB97/4084M, BNB 1998/122, alsnog de mogelijkheid geïntroduceerd om op verzoek van een belastingplichtige niet als ‘verbonden lichaam’ te worden aangemerkt. Hierbij is gedacht aan situaties waarin een internationaal werkzaam concern is opgebouwd uit twee of meer onderdelen die zelfstandig ten opzichte van elkaar opereren, waarbij de aandeelhoudersband de enige binding is tussen deze onderdelen. Voor deze situaties is onder voorwaarden goedgekeurd dat de verbonden lichamen die deel uitmaken van vorenbedoelde zelfstandige onderdelen van het concern, voor de toepassing van het CFM-regime als niet-verbonden worden aangemerkt.

Art. 13b Wet VPB 1969 bevat een antimisbruikmaatregel die voorkomt dat belastingplichtigen die een fiscaal verlies hebben genomen ter zake van een schuldvordering op een deelneming, door bepaalde handelingen de fiscale claim dienaangaande ontkomen. In dit verband wordt bij vervreemding van de vordering aan een ‘verbonden lichaam’ of een ‘verbonden natuurlijk persoon’ de afwaardering teruggenomen. De maatregel is ook van toepassing indien niet de belastingplichtige zelf, maar een ‘verbonden lichaam’ de vordering heeft afgewaardeerd. De begrippen ‘verbonden lichaam’ en ‘verbonden natuurlijk persoon’ in art. 13b Wet VPB 1969 worden opgevat conform art. 10a lid 4 en 5 Wet VPB 1969.

Behalve de verwijzing naar art. 10a lid 4 Wet VPB 1969 bevat art. 13b lid 4 Wet VPB 1969 een additionele ‘verbondenheidsfictie’ voor situaties waarin de vordering wordt vervreemd aan een niet in Nederland gevestigd lichaam of een niet in Nederland wonend natuurlijk persoon. Hierbij is van belang dat de vestigingsplaatsfictie van art. 2 lid 4 Wet VPB 1969 niet geldt voor de toepassing van art. 13b Wet VPB 1969. De fictie is in de parlementaire geschiedenis beargumenteerd op basis van de moeilijkheden die de Belastingdienst in de praktijk zou kunnen ondervinden bij de beoordeling of een buitenlands lichaam of natuurlijke persoon als ‘verbonden’ kan worden beschouwd.21 In feite is met art. 13b lid 4 Wet VPB 1969 dus de bewijslast omgedraaid, omdat de belastingplichtige in dergelijke situaties zal moeten aantonen dat er geen sprake is van ‘verbondenheid’. De regeling omvat daarom ook een tegen-bewijsmogelijkheid.