5.6.2.1 De hoedanigheid van de belastingplichtige

Bij het bepalen van de mate waarin een wetswijziging op een bepaald moment voorzienbaar is, moet naar mijn mening rekening worden gehouden met de hoedanigheid van de belastingplichtige. In de literatuur is dit aspect tot op heden niet zozeer als onderdeel van het rechtszekerheidsbeginsel erkend. In verschillende bronnen zijn evenwel aanwijzingen te vinden dat de hoedanigheid van de belastingplichtige van belang is bij het bepalen van de mate waarin met gerechtvaardigde verwachtingen rekening moet worden gehouden. Deze bronnen werk ik hierna uit.

In de Notitie TWK wordt opgemerkt dat zeker een ondernemer ten aanzien van bepaalde regelingen voortdurend rekening moet houden met wetswijzigingen:1

Deze passage in de Notitie TWK gaat over de veranderlijkheid van regels in de tijd (par. 5.4.3) en niet over het moment waarop een wetswijziging voorzienbaar wordt. Ik meen echter dat de uitlating van de staatssecretaris van Financiën onverkort op de voorzienbaarheidstoets van toepassing is. Als ondernemers ten aanzien van bepaalde regelingen worden geacht voortdurend rekening te moeten houden met wijzigingen, mag er in mijn visie van uit worden gegaan dat zij ook alert moeten zijn op gebeurtenissen die een wetswijziging direct of indirect aankondigen.

Dat de hoedanigheid van de belastingplichtige een rol speelt bij het beoordelen van de beschermenswaardigheid van verwachtingen van veranderingen, lijkt ook door het Hof van Justitie EG te worden erkend. In de niet-fiscale zaak Racke oordeelde het Hof van Justitie EG:2

Ook in de literatuur is een basis te vinden voor de gedachte dat de hoedanigheid van de belastingplichtige een rol speelt bij het beoordelen van de gerechtvaardigdheid van verwachtingen op het voortbestaan van de oude regel. Lievaart merkt naar aanleiding van een publicatie van Leyten op dat de mate van verwachting onder andere wordt bepaald door de persoonlijke situatie van degene die de verwachting koestert.3 Happé en Pauwels nemen enige voorzichtigheid in acht en vermelden:4

Wat zij verstaan onder ‘economische sfeer’ is niet geheel duidelijk. Ik veronderstel dat hiermee ondernemers en rechtspersonen worden bedoeld.

Logue geeft aan dat waarschijnlijk alleen bedrijven en goed toegeruste particulieren die zich laten bijstaan door uitstekende belastingadviseurs in staat zijn om veranderingen te voorzien.5 Minister Hofstra betoogde in 1958:6

Met betrekking tot de beoordeling van de voorzienbaarheid en de toegankelijkheid van een regel gaat het EHRM ervan uit dat een rechtspersoon zich laat bijstaan door een adviseur:7

Op basis van het hiervoor behandelde lijkt er voldoende draagvlak te zijn voor de gedachte dat de hoedanigheid van de belastingplichtige een rol speelt bij het beoordelen van de mate van voorzienbaarheid van een wetswijziging. De conclusie dat op bepaalde belastingplichtigen een zwaardere verantwoordelijkheid rust wat betreft het inschatten van de kans op een wetswijziging, leidt er mijns inziens toe dat van diezelfde belastingplichtigen in sterkere mate wordt verwacht dat zij een wetswijziging op een bepaald moment in de tijd voorzien. De vraag is evenwel welk onderscheid kan worden aangebracht. Hiervoor werd enerzijds onderscheid gemaakt tussen ondernemers/rechtspersonen en particulieren en anderzijds tussen belastingplichtigen die zich wel en belastingplichtigen die zich niet laten bijstaan door een adviseur. Nu het in feite gaat om de vraag of er een groep belastingplichtigen is te onderscheiden die beter in staat zijn om wetswijzigingen te voorzien dan andere belastingplichtigen, acht ik een onderscheid tussen belastingplichtigen met en zonder adviseur het meest zuiver. Gelet op de doelstelling van dit onderzoek – het ontwikkelen van vuistregels voor het voeren van fiscaal overgangsbeleid – dient de werkelijkheid evenwel geobjectiveerd te worden. Een model waarin van belang is of een belastingplichtige al dan niet een adviseur heeft, werkt afwijkend gedrag immers in de hand.9 Indien de stelling juist is dat ondernemers en rechtspersonen in de regel een adviseur raadplegen terwijl particulieren dat niet doen, zou een onderscheid tussen particulieren en ondernemers/rechtspersonen een acceptabel en hanteerbaar onderscheid vormen. Het onderzoek naar procesvertegenwoordiging in belastingzaken dat in 1993 in opdracht van de NOB is uitgevoerd geeft geen duidelijkheid over deze stelling. Wel blijken uit het onderzoek onder andere de volgende cijfers:10

Op basis van deze onderzoeksresultaten zou – met enige voorzichtigheid – kunnen worden geconcludeerd dat de hiervoor vermelde stelling – dat met name ondernemers en rechtspersonen een adviseur raadplegen terwijl particulieren dat niet doen – juist is. De belanghebbenden in de rechtszaken inzake de loon- en vennootschapsbelasting zullen in beginsel ondernemer of rechtspersoon zijn. De percentages laten zien dat zij in de meeste gevallen worden bijgestaan door een advocaat of adviseur. Hierbij dient echter een aantal kanttekeningen te worden geplaatst. Ten eerste zijn de cijfers nogal gedateerd en geven zij voorts geen inzicht in het onderscheid tussen particulieren en ondernemers/natuurlijke personen. Ten tweede heeft het onderzoek slechts betrekking op procesvertegenwoordiging en laat het derhalve niet zien of rechtspersonen regulier een adviseur raadplegen.

Ondanks het gebrek aan cijfermateriaal op dit punt acht ik het aannemelijk dat ondernemers en rechtspersonen in de regel worden bijgestaan door een adviseur. Dit rechtvaardigt mijns inziens de veronderstelling dat ondernemers en rechtspersonen – anders dan particulieren – beter in staat zullen zijn zich te informeren over mogelijke wetswijzigingen. Bij het vaststellen van de mate waarin een bepaalde gebeurtenis de voorzienbaarheid van een wetswijziging beïnvloedt, zal ik dan ook onderscheid maken tussen particulieren en ondernemers/rechtspersonen.