Voorlichting door de Belastingdienst in rechtsstatelijke context (FM nr. 177) 2022/4.6.2.4:4.6.2.4 Knelpunt: een foutje of een onjuiste rechtsopvatting (of toch een goedkeuring)?

Voorlichting door de Belastingdienst in rechtsstatelijke context (FM nr. 177) 2022/4.6.2.4

4.6.2.4 Knelpunt: een foutje of een onjuiste rechtsopvatting (of toch een goedkeuring)?

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Het bovenstaande vestigt aandacht op een volgend knelpunt. Onduidelijke wetteksten kunnen niet alleen de burger, maar ook de Belastingdienst op het verkeerde been zetten. Óók de Belastingdienst kan fouten maken ten aanzien van de interpretatie van het belastingrecht.1 In civielrechtelijke termen: ‘rechtsdwaling’.

Ter illustratie

In een civielrechtelijk arrest (de Staat/NCB) beriep de Staat zich op de complexiteit van de wet. Volgens de Staat moest de belastinginspecteur een vrijheid van interpretatie worden toegekend, omdat veelal onzekerheid bestaat over de betekenis van de vele, vaak ingewikkelde, heffingswetten. De Hoge Raad gaat daarin niet mee en oordeelt: ‘De (…) genoemde moeilijkheid bij interpretatie van belastingwetten bestaat ook voor andere overheidslichamen bij de uitvoering van wettelijke of daarmee gelijk te stellen voorschriften. (…) Bovendien is er geen goede grond om de nadelige gevolgen die voortvloeien uit onjuist gebleken interpretatie, die de inspecteur aan een belastingwet heeft gegeven, voor rekening te laten van een individuele belastingplichtige in plaats van haar te brengen voor rekening van de collectiviteit.’2

De Belastingdienst of specifiek de inspecteur3 kan bij zijn interpretatie van de wet dus een onjuiste interpretatie hanteren.4

Ook bij voorlichting is denkbaar dat de Belastingdienst een bepaalde uitleg kiest van de wet, maar die uitleg achteraf onjuist en/of onvolledig wordt bevonden. Hoe moet daarmee worden omgegaan voor toepassing van het vertrouwensbeginsel? Oftewel, hoe moet worden omgegaan met voorlichting waarbij de onjuistheid in de voorlichting is gerelateerd aan een (onjuist) standpunt van de Belastingdienst inzake (de interpretatie van) het toepasselijke recht?5

Stel, de Belastingdienst geeft informatie die een onjuistheid blijkt te bevatten, zoals een verkeerd getal. Het uitgangspunt – de default aanname6 – in het juridisch perspectief ten opzichte van het handelen van de Belastingdienst is: de Belastingdienst voert de wet uit en doet dat op adequate wijze.

Illustratie

Voorzitter Van Ettekoven van de Afdeling in het kader van de Toeslagenaffaire: ‘Zo werkt het bestuursrecht in algemene zin. Dat gaat ervan uit dat overheidsinstanties rechtmatig te werk gaan en de wet uitvoeren. De rechter gaat niet uit van het falen van het hele systeem.’7

Een dergelijke houding, die juist handelen van de Belastingdienst als aanname hanteert, brengt mee dat de aard van een onjuistheid in voorlichting als automatisme zal worden gezocht in slechts een onzorgvuldigheid, zoals een verschrijving of vergissing, uiteraard onbedoeld.8 Wanneer sprake is van voorlichting die een inhoudelijke onjuistheid bevat (er ontbreekt bijvoorbeeld een relevante nuance), is de juridische aanname: dit is een onvolledigheid, die berust op een vereenvoudiging ten behoeve van voorlichting, want voorlichting kan nu eenmaal niet alle details weergeven omwille van beknoptheid en begrijpelijkheid.9 De Belastingdienst is deskundig en hij beoogt dergelijke fouten natuurlijk niet te maken.

Bovengenoemde default aanname brengt echter mee dat gemakkelijk zou kunnen voorbij gegaan aan andere redenen voor een tekortschietende uitleg. In zo’n geval blijft bijvoorbeeld buiten beeld dat voorlichting (ook) gebaseerd kan zijn op een onjuiste of onvolledige rechtsopvatting van de Belastingdienst. Uiteraard is het verklaarbaar dat de rechter daarvan niet als uitgangspunt uitgaat. Dat zou opmerkelijk zijn, nu de Belastingdienst juist de fiscale autoriteit is.10 Echter, dat de Belastingdienst bij uitstek deskundig is, betekent niet dat de Belastingdienst het bij de interpretatie en uitleg van het rechtnooit bij het verkeerde eind kan blijken te hebben. Dat komt wel degelijk voor.11 Juridisch bezien zijn de gevolgen van een onjuiste wetsuitleg echter afhankelijk gesteld van de juridische kwalificatie van de uiting (paragraaf 4.3 e.v.).

Hoewel de Belastingdienst in voorlichting niet de bedoeling heeft om de wet anders uit te leggen dan door de wetgever bedoeld, kunnen er wel degelijk interpretatiefouten voorkomen, zoals Happé betoogt.

‘De fiscus rekent het tot zijn taak op ruime schaal voorlichting te geven over de toepassing van de vaak zeer gecompliceerde wetgeving op fiscaal gebied. De voorlichtende taak is hier primair. Hoewel de fiscus in principe niet beoogt een andere betekenis aan de wettelijke bepalingen te geven, kunnen er onjuistheden in de voorlichting voorkomen.’12

Het bovenstaande maakt duidelijk dat er situaties kunnen bestaan waarin niet scherp is te bepalen of sprake is van een onjuistheid in de voorlichtende uiting, of van een – daaraan ten grondslag liggende – onjuiste rechtsopvatting.

Voorbeelden

In BNB 2021/76 komt aan bod dat op de Website op enig moment werd aangepast dat drie hele dagen betekent 3 x 24 uur. Dat kan worden bezien als een (tekstuele) ‘verduidelijking’, maar ook als een (inhoudelijke) ‘beleidswijziging’.13

In BNB 2002/45 ging het om een zaak waarin de berekening bij het aangifteprogramma leidde tot een onjuiste uitkomst. Aan de fout lag volgens de Hoge Raad een (onjuiste) rechtsopvatting van de Belastingdienst ten grondslag over de invloed van een vrijstelling op de aanslagdrempel.14 Geradts betoogt dat het hier niet zozeer ging om een ‘fout’, maar veeleer sprake was ‘van thans voor het eerst door de belastingrechter in hoogste instantie uitgemaakte problematiek, waarbij twee berekeningsmethodieken verdedigbaar zijn en de belastingrechter thans uiteindelijk de een boven de ander heeft verkozen’.15 Oftewel, de door de Belastingdienst gehanteerde interpretatie (bij een kennelijk voor meerderlei uitleg vatbare regel) bleek achteraf rechtens niet juist.

In BNB 2021/9 beriep belanghebbende zich op informatie van de website van de Belastingdienst inzake tijdelijke verhuur van een eigen woning.16 Materieel speelde een rechtsvraag inzake de eigenwoningregeling (geldt art. 3.113 Wet IB ook bij tijdelijke verhuur van een deel van de eigen woning?). De Hoge Raad besliste bevestigend (cf. standpunt Belastingdienst). De informatie op de website was dus (achteraf) niet onjuist. Maar indien de Hoge Raad anders zou hebben beslist op de rechtsvraag, rijst de vraag of de informatie dan mogelijk (wel) is terug te voeren op een onjuiste opvatting van het recht.17

Kortom, interpretatiekwesties in wetgeving compliceren in juridisch opzicht de afbakening tussen voorlichting en beleidsregels. Dat zet de overtuigingskracht van het onderscheid in hun rechtsgevolgen (niet-binding en binding) onder druk.

Of is het toch een goedkeuring?

Bovendien is nog een variant denkbaar bij onjuistheden in voorlichting (die weer raakt aan kwalificatie- en afbakeningsproblematiek, paragraaf 4.6.1.2). Er kunnen situaties bestaan waarin de onjuistheid in een uiting kan worden gekwalificeerd als ofwel onjuist voorlichting, ofwel een (contra legem) standpunt of goedkeuring.18 Dit is niet slechts hypothetisch.

Voorbeelden

In de conclusie die voorafging aan BNB 2008/200 buigt A-G Van Ballegooijen zich over de aard van de onjuistheid in een passage in de Handleiding loonheffingen. Volgens de A-G rijst de vraag ‘of de Handleiding louter (mogelijk foutieve) informatie verschaft of tevens goedkeuringen behelst, in afwijking van de wet’.19 Kennelijk was dat dus niet op voorhand helder.

In BNB 2002/45 was sprake van een onjuiste berekening door het rekenprogramma bij de aangiftediskette. Geradts maakt in haar commentaar een onderscheid tussen enerzijds een foutje en kennelijke vergissing en anderzijds een onjuiste interpretatie van de belastingwet.20 Volgens haar speelt in deze zaak een rol dat het, gelet op de fout, ‘onmogelijk is dat er sprake is van een kennelijke vergissing’. In dit geval moet volgens haar sprake zijn geweest van ‘een welbewuste keuze tussen twee berekeningsmethoden door de samenstellers van de belastingdiskette’. Oftewel, de Belastingdienst had gezien zien deskundigheid op dit punt onmogelijk een fout kunnen maken, dus moet sprake zijn van een keuze (standpunt).

Albert bespreekt in zijn commentaar bij BNB 2019/180 een kwestie rondom de afschaffing van de aftrekmogelijkheid voor WAZ-premies per 1 januari 2005. Als verklaring dat deze kwestie pas later dan kennelijk verwacht bij de Hoge Raad komt noemt hij ‘dat Belastingdienst de aftrek van WAZ-premies nog tot en met 2008 zal hebben toegestaan, omdat in de toelichting bij het aangiftebiljet IB tot en met 2008 melding werd gemaakt van de aftrekbaarheid van WAZ-premies.’21 Conceptueel rijst de vraag: is dat een vergissing, een (onjuiste) rechtsopvatting of een (goedkeurende) beleidsregel?

De redactie Vakstudie-Nieuws constateert in V-N 2021/16.8 bij één van de antwoorden in het kader van een Q&A van de Belastingdienst dat het gegeven antwoord ‘alle kenmerken van een goedkeuring in afwijking van de wet’ heeft en dus geen voorlichting meer behelst.22 Het gaat dus om een goedkeuring, die wordt gepresenteerd als voorlichting, maar eigenlijk in een beleidsbesluit had moeten staan.

De hierboven besproken voorbeelden maken duidelijk dat een afwijking van de wet in het ene geval een kwestie van onjuiste voorlichting is, in het andere geval een voorlichting met een (bewuste) vereenvoudiging, en weer in een ander geval een (al dan niet begunstigend) (beleids)standpunt kan bevatten. Maar zo precies valt dat niet enkel op grond van de context (bijvoorbeeld de vorm waarin de informatie wordt aangeboden) uit te maken. In hun rechtsgevolgen verschillen voorlichting en beleidsregels evenwel sterk.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.