5.4.2.1a De goederen worden (nog) niet in gebruik genomen

Bij investeringsgoederen kan het voorkomen dat ze na aanschaf niet of niet direct in gebruik worden genomen of eerst enige tijd gebruikt worden en later weer niet gebruikt worden. Een bekend voorbeeld hiervan is leegstand bij onroerende zaken. In dit onderdeel bespreek ik de gevolgen voor de aftrek als het investeringsgoed niet of niet direct in gebruik wordt genomen. In het volgende onderdeel ga ik in op de gevolgen voor de aftrek als gebruik van het goed gevolgd wordt door niet-gebruik.

Als aangeschafte investeringsgoederen in eerste instantie ongebruikt blijven, vindt aftrek plaats overeenkomstig de bestemming (art. 15, lid 4, eerste volzin, wet). In de meeste gevallen zal wel duidelijk zijn of de bestemming gebruik is voor belaste handelingen, voor vrijgestelde handelingen of voor beide. Indien het beoogde gebruik van het investeringsgoed gemengd gebruik is zal voor de aftrek in eerste instantie uitgegaan moeten worden van een geschatte pro rata. Op het moment van ingebruikneming en aan het einde van het boekjaar van eerste ingebruikneming wordt de aftrek herzien op basis van een nieuwe schatting (bij eerste ingebruikneming) of op basis van de werkelijke pro rata (bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar).

Bij een voor de verhuur bestemde onroerende zaak waarvoor nog geen huurder is gevonden kan niet voorspeld worden of de zaak gebruikt zal worden voor belaste en/of vrijgestelde doeleinden omdat de verhuur zowel belast als vrijgesteld kan zijn afhankelijk van de vraag of de verhuurder en huurder kunnen en willen opteren voor belaste verhuur. Gesteld zou kunnen worden dat de voorkeur altijd zal uitgaan naar een huurder met wie geopteerd kan worden voor belaste verhuur omdat in dat geval alle voorbelasting aftrekbaar zal zijn en er, anders dan bij vrijgestelde verhuur, geen ingewikkelde onderhandelingen gevoerd hoeven te worden om tot een afspraak te komen inzake de vraag voor wiens rekening de niet aftrekbare btw zal zijn. Daar zou tegenover gesteld kunnen worden dat de hoofdregel is dat de verhuur van onroerende zaken is vrijgesteld van btw en dat het maar afwachten is of een huurder gevonden kan worden met wie kan worden geopteerd voor belaste verhuur.

De Hoge Raad heeft in deze discussie recent duidelijk stelling genomen.1 De casus speelde in de jaren 2001 en 2002, dus onder de oude tekst van art. 15 wet, en handelde over een ondernemer die een kantoorpand bestaande uit vier verdiepingen had laten bouwen. Na de gereedkoming in 2001 had hij de eerste drie verdiepingen vrijgesteld verhuurd. De vierde verdieping bleef leeg staan. Deze nog niet verhuurde verdieping werd vanaf 1 juli 2002 gedeeltelijk vrijgesteld verhuurd. Het hof en de Hoge Raad waren het met elkaar eens dat de ingebruikneming niet per verdieping beoordeeld moest worden; dat door de verhuur van de drie verdiepingen het pand als geheel in gebruik was genomen en werd geleverd in de zin van art. 3, lid 1, letter h, wet (met ingang van 1 januari 2007 is art. 3, lid 1, letter h, vernummerd en is thans art. 3, lid 3, letter b). Over de voortbrengingskosten van het gehele pand was de ‘3.3.b.-belasting’ verschuldigd. Vervolgens was de vraag of er recht op aftrek bestond van de aan de vierde verdieping toerekenbare ‘3.3.b.-belasting’. Het hof meende dat de ondernemer van de ‘3.3.b.-belasting’ niet alleen het deel dat betrekking had op de vrijgesteld verhuurde verdiepingen maar ook het deel dat betrekking had op de niet verhuurde verdieping, niet in aftrek kon brengen; deze verdieping was ook voor de verhuur bestemd en verhuur is in beginsel vrijgesteld.

A-G Van Hilten kiest in haar conclusie van 25 september 2007, nr. 43011, V-N 2007/55.26, een andere weg. Zij is het met het hof eens dat door de verhuur van de drie verdiepingen het pand als geheel in gebruik is genomen en werd geleverd in de zin van art. 3, lid 3, letter b, wet. Zij vraagt zich vervolgens af of er dan voor de leegstaande verdieping nog een herziening in de zin van art. 15, lid 4, tweede volzin, wet, kan plaatsvinden. Zij verdedigt het standpunt dat art. 15, lid 4, niet toegepast moet worden per gedeelte van een (onroerende) zaak. Als de zaak aanmaal in gebruik is genomen, dan is de gehele zaak in gebruik genomen, ook al staat er een gedeelte leeg. Van Hilten formuleert het als volgt:

Vervolgens meent Van Hilten dat bij het bepalen van de voor aftrek in aanmerking komende ‘3.3.b.-belasting’ met de leegstand c.q. het nog niet gebruiken van een deel van de onroerende zaak rekening gehouden moet worden door voor het leegstaande gedeelte aftrek van voorbelasting te verlenen in de mate waarin het gebruikte gedeelte van de zaak recht geeft op aftrek van voorbelasting. Een eventueel leegstaand deel van de onroerende zaak telt derhalve niet mee bij de vaststelling van de mate van aftrek.

De Hoge Raad pakt het anders aan. Om te beginnen kan de ondernemer de op de vierde (leegstaande) verdieping betrekking hebbende ‘3.3.b.-belasting’ in aftrek brengen, omdat hij de vierde verdieping niet bezigt voor prestaties als bedoeld in art. 11 (vrijgestelde verhuur). De Hoge Raad formuleert het als volgt:

De Hoge Raad beslist aldus in lijn met de systematiek van art. 15 (oud): een ondernemer kan alle voorbelasting in aftrek brengen tenzij hij de goederen en diensten gebruikt voor prestaties als bedoeld in art. 11; in casu gebruikt de ondernemer de onroerende zaak, althans de leegstaande verdieping, niet voor prestaties als bedoeld in art. 11 en kan hij dus de belasting in aftrek brengen.

In de hiervoor geciteerde overweging lijkt de Hoge Raad met betrekking tot de mogelijke toepassing van art. 15, lid 4, op de voorbelasting, die betrekking heeft op de vierde verdieping, al een voorschot te nemen. De zinsnede ‘doch indien in het concrete geval ten tijde van het verschuldigd worden van de belasting (nog) niet is vast te stellen dat sprake is van een bezigen ten behoeve van een prestatie als bedoeld in artikel 11 wet’ suggereert dat voor de bepaling van de aftrek toch twee tijdstippen relevant zijn: het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt (i.c. de ‘3.3.b.-belasting’) en het tijdstip waarop het goed gebezigd gaat worden. Verder betrekt de Hoge Raad aan het einde van de geciteerde overweging art. 15, lid 4, in zijn beschouwing door te zeggen ‘...,onverminderd het bepaalde in het vierde lid, van artikel 15.’

Dat de Hoge Raad hier een bedoeling mee heeft gehad zou afgeleid kunnen worden uit de beantwoording van de vervolgvraag die in de onderhavige casus speelde: kan de aftrek herzien worden op het tijdstip dat de aanvankelijk leegstaande verdieping alsnog vrijgesteld werd verhuurd, en zo ja, hoe? Zoals gezegd, zou het standpunt verdedigd kunnen worden dat met betrekking tot de in 2002 verhuurde verdieping aan de toepassing van art. 15, lid 4, en een correctie van de aftrek ineens niet meer toegekomen kan worden nu de zaak als geheel in 2001 in gebruik is genomen en dat alleen nog een herziening in jaarmoten van telkens 10% mogelijk is. De Hoge Raad denkt er echter anders over en borduurt voort op de hiervoor geciteerde overweging:

Daarmee lijkt de Hoge Raad te zeggen dat ofschoon voor de 3.3.b.-levering het pand al in zijn geheel in gebruik genomen is, er daarnaast nog een afzonderlijk in aanmerking te nemen eerste ingebruikneming is voor zelfstandig in gebruik te nemen gedeelten van de onroerende zaak. Van Kesteren zegt hierover in zijn noot onder BNB 2009/188 het volgende:

Het is de vraag of de Hoge Raad het bedoeld heeft zoals Van Kesteren het interpreteert. Dit hangt af van de lezing van de hiervoor geciteerde overweging van de Hoge Raad. Ligt de caesuur in de bijzin ‘...de eerder toegepaste aftrek ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet diende te worden gecorrigeerd.’ na het woord ‘aftrek’ (de lezing van Van Kesteren) of na het woord ‘Wet’? De eerder, bij de ingebruikname van het pand toegepaste aftrek van de ‘3.3.b.- belasting’ is ook een ‘aftrek ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet’ en kan dus door de Hoge Raad in de hiervoor geciteerde bijzin bedoeld zijn. Als de Hoge Raad dat bedoeld heeft, betekent dat dus dat hij niets zegt over de wijze waarop de aftrek gecorrigeerd moet worden bij de latere ingebruikname van de aanvankelijk leegstaande verdieping. Of die correctie moet plaatsvinden op basis van art. 15, lid 4, tweede volzin, van de wet (in één keer) of op grond van art. 13, Uitvoeringsbeschikking OB (in jaarlijkse mootjes van 10%) is niet duidelijk. De Hoge Raad heeft de zaak verwezen naar het Hof ’s-Gravenhage, dat heeft beslist in de lijn van de interpretatie van Van Kesteren.4 Tegen de uitspraak van het Hof ’s-Gravenhage is cassatie ingesteld. Bij de afsluiting van dit onderzoek moest de Hoge Raad nog arrest wijzen.

Het arrest van de Hoge Raad laat nog andere vragen open. Want hoe moet bijvoorbeeld gehandeld worden in het geval dat geen ‘3.3.b.-levering’ plaatsvindt? Stel dat een belegger een nieuw, voor de verhuur bestemd kantoorpand koopt. Vanaf het moment dat het pand aan hem wordt geleverd, verhuurt hij een deel van het pand vrijgesteld en staat een deel van het pand vooralsnog leeg. Ik kan me moeilijk anders voorstellen dan dat de Hoge Raad als gewenste uitkomst ziet dat de op de aanschaf drukkende btw voor aftrek in aanmerking komt voor zover zij betrekking heeft op het nog niet verhuurde deel van het pand. Deze btw moet in zijn geheel en in één keer worden terugbetaald op grond van art. 15, lid 4, tweede volzin, op het tijdstip dat dit gedeelte vrijgesteld wordt verhuurd.

Minder stellig over de door de Hoge Raad gewenste uitkomst ben ik echter in het geval dat een belegger een voor de verhuur bestemde woning in ongebruikte staat koopt en de woning enige tijd onverhuurd leeg blijft staan. Anders dan in het door de Hoge Raad besliste geval staat vast dat de verhuur vrijgesteld zal zijn als de woning overeenkomstig haar bestemming verhuurd zal worden. Dat betekent mijns inziens dat de belegger de op aanschaf drukkende btw overeenkomstig art. 15, lid 4, eerste volzin, wet, niet in aftrek zal kunnen brengen. Als de woning onverhuurbaar blijkt en de belegger de woning ongebruikt verkoopt en belast levert, kan hij op de voet van art. 15, lid 4, tweede volzin, alsnog de op de aanschaf drukkende btw in aftrek brengen.

Als de belegger een voor de verhuur bestemde woning heeft laten bouwen zal hij de op de bouwkosten drukkende btw in aftrek kunnen brengen en zal deze aftrek in stand blijven totdat hij de woning verhuurt, daardoor in gebruik neemt en ter zake van de ‘3.3.b.-levering’ btw verschuldigd wordt over de voortbrengingskosten. Deze btw zal niet aftrekbaar zijn. Als de woning onverhuurbaar blijkt en de belegger de woning ongebruikt verkoopt, verricht hij een met btw belaste levering en blijft de aftrek van de op de bouwkosten drukkende btw in stand.5

Het is moeilijk voorstelbaar dat een investeringsgoed definitief niet in gebruik wordt genomen. In een uitzonderlijk geval zal dat zich kunnen voordoen. Zolang de goederen deel blijven uitmaken van het ondernemingsvermogen is er geen reden en is er ook geen mechanisme om de aanvankelijk op basis van de bestemming van de goederen in aftrek gebrachte belasting te herzien.6 Uiteindelijk zal er toch meestal wel iets met het goed gebeuren. Als het wordt verkocht en de levering is belast wordt de eerdere aftrek daarmee definitief of verkrijgt de ondernemer alsnog een recht op aftrek.7 Als de goederen worden vernietigd wordt ook de eerdere aftrek definitief. Als echter in eerste instantie de voorbelasting niet in aftrek is gebracht is onduidelijk of onder art. 15, lid 4, (oud) alsnog een recht op aftrek ontstaat.

In dit verband wil ik nog wijzen op de bepalingen die verband houden met het opteren voor belaste levering en belaste verhuur van onroerende zaken. Om te kunnen opteren zal de koper of de huurder in staat moeten zijn een zogenaamde 90%-verklaring af te geven. Daarmee verklaart hij dat hij ten minste 90% van de over de koopprijs of de huur verschuldigde btw in aftrek zal kunnen brengen. Art. 6, lid 5, en art. 6a, lid 6, van de Uitvoeringsbeschikking OB bepalen dat niet aan de 90%-eis is voldaan als de onroerende zaak niet binnen een bepaalde periode door de koper of de huurder in gebruik is genomen.8 Dit is een beperking van het keuzerecht die op grond van art. 13C, onderdelen a en b en laatste volzin, Zesde richtlijn (thans art. 137, lid 1 en lid 2, btw-richtlijn) lijkt toegestaan.

Toch vind ik het een vreemde beperking, die ook ongelijkheid schept tussen een koper van een onroerende zaak waarvan de levering van rechtswege belast is met btw en de koper van een onroerende zaak waarbij geopteerd wordt voor een belaste levering. Als de eerstbedoelde koper voornemens is om de onroerende zaak voor belaste doeleinden te gebruiken zal hij de voorbelasting in aftrek kunnen brengen overeenkomstig de belaste bestemming op grond van art. 15, lid 4, wet. Ook wanneer de zaak voor een kortere of langere periode ongebruikt blijft zal deze aftrek niet herzien kunnen worden, zolang de koper het voornemen tot belast gebruik aannemelijk kan blijven maken. Eventuele herziening van de aftrek kan pas plaatsvinden op grond van art. 15, lid 4, tweede volzin, op het tijdstip waarop de ondernemer het goed gaat gebruiken.

De beperking van het keuzerecht heeft ook tot gevolg dat de optie voor belaste verhuur zal vervallen bij een huurder die uitsluitend belaste prestaties verricht en een pand huurt dat hij voornemens is voor deze prestaties te gaan gebruiken maar dit pand uiteindelijk, bijvoorbeeld in verband met verslechterde economische omstandigheden, niet of niet geheel in gebruik neemt. Deze huurder zal ongetwijfeld geconfronteerd worden met een btw-claim van de verhuurder, die de bij hem in verband met de vrijgestelde verhuur niet meer aftrekbare voorbelasting, op de huurder zal willen verhalen. De huurder is dan, vanuit btw-optiek, slechter af dan wanneer hij een pand zou hebben gekocht. In dat geval hoeft hij de aftrek van de op de aankoop drukkende btw niet te herzien zolang hij het pand niet gebruikt.