4.4.3.2 Waardering op de fiscale openingsbalans

Om discussies omtrent de waardering te voorkomen, heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat voor het vaststellen van de waarde in het economische verkeer op de openingsbalans, de onroerende zaken mochten worden gewaardeerd tegen de WOZ-waarde met waardepeildatum 1 januari 1999, verhoogd met 20%. Dit betrof een keuze, belastingplichtigen konden er ook voor kiezen om niet uit te gaan van deze waardering. Wanneer bij de waardering op de openingsbalans niet wordt uitgegaan van de WOZ-waarde, dan kon de waardeontwikkeling vanaf de datum van aankoop tot 1 januari 2001 niet afgeleid worden uit het percentage van 20%.34 Aangezien de praktijk leert dat de waardering complex is, meen ik dat de praktijk bij dergelijke praktische afspraken is gebaat. Door dit als optie te formuleren en niet als verplichting, wordt ook recht gedaan aan de situaties waarin specifieke omstandigheden spelen.

De vraag hoe met een gebruiksrecht moet worden omgegaan op de fiscale openingsbalans is eveneens onderwerp van discussie geweest. Uit het in paragraaf 3.6.1 aangehaalde arrest HR 18 november 2011, nr. 10/04352, BNB 2012/6 blijkt dat op de openingsbalans rekening moet worden gehouden met de invloed van het bestaan van een gebruiksrecht dat werking zou hebben voor (markt)gegadigden voor die onroerende zaak.5 Bij een ongunstig huurrecht is hierdoor sprake van een lagere waardering en bij een gunstig huurrecht is sprake van een hogere waardering op de openingsbalans.6 Het voorgaande leidt ertoe dat het verschil tussen de contante waarde van een marktconforme huurprijs ten tijde van sfeerovergang en de daadwerkelijke huurprijs volledig wordt toegerekend aan de periode voor aanvang van de werkzaamheid.

Vanuit de literatuur is er kritisch op deze uitkomst gereageerd. Heithuis heeft in zijn noten bij HR 9 juli 2010, nr. 09/02649, BNB 2010/302 en HR 1 maart 2003, 11/00538, BNB 2003/158 betoogd dat bij de waardering op de fiscale openingsbalans moet worden uitgegaan van de waarde van een pachtrecht op het moment van vestiging en niet op het moment van invoering van de terbeschikkingsstellingsregeling (het moment van de sfeerovergang).7 Hij illustreert dit aan de hand van het volgende voorbeeld:

Als wordt uitgegaan van de werkelijke waarde van de onroerende zaak op 1 januari 2001 (moment van sfeerovergang), dan is de bijtelling van het blooteigendom in de belaste periode € 37.500 per jaar (in totaal € 562.500). Als daarentegen wordt uitgegaan van de werkelijke waarde van de onroerende zaak per 1 januari 1986 (moment van vestigen genotsrecht), dan bedraagt de belaste bijtelling in zijn voorbeeld € 25.000 per jaar (in totaal € 375.000).8 Zijns inziens is de tweede uitwerking de juiste. Hij betoogt dat een onroerende zaak waarop een genotsrecht rust, moet worden vergeleken met een verhuurde onroerende zaak. De waardestijging van de onroerende zaak gaat uitsluitend de verhuurder aan en niet (ook) de huurder. Hij pleit er vervolgens voor om het blote eigendom aldus 'in twee gedeelten' te administreren. Ook Boer heeft zijn vraagtekens bij het arrest geplaatst. Boer betoogt in zijn commentaar op het arrest in NTFR 2015/2013 dat deze lagere openingsbalanswaardering bepaald onredelijk kan worden genoemd, omdat slechts aftrek bij de vennootschap is geclaimd tot het bedrag van de (te) lage vergoeding voor deze genotsrechten. Bekeken vanuit de anti-arbitragedoelstelling van de tbs-regeling heeft belanghebbende zijns inziens een valide punt, maar vanuit de andere doelstelling van de tbs-regeling – gelijkstelling van resultaatgenieters en ondernemers – is het in aanmerking nemen van autonome waardestijgingen een inherente consequentie van het regime. Boer is van mening dat vanuit de anti-arbitragedoelstelling van de tbs-regeling, de benadering van Heithuis de voorkeur verdient. Vanuit de ondernemersparallel ligt het zijns inziens meer voor de hand om juist wel uit te gaan van de waarde in het economische verkeer op het moment van de sfeerovergang.9

Ook uit dit arrest blijkt dat de openingsbalans onredelijk kan uitwerken.1011 Ik deel de visie van Heithuis dat het principieel beter is als was gekeken naar het moment waarop het gebruiksrecht was gevestigd. In dat geval zal een bedrag ad € 375.000 worden belast. Het is dan ook te betreuren dat de Hoge Raad deze onredelijkheid niet meeneemt in zijn overweging en slechts de algemene regel van waardering tegen waarde in het economische verkeer herhaalt. Ook hier geldt echter wel dat de wetgever had moeten zorgen voor adequaat (overgangs)recht en deze onredelijkheid had moeten verhelpen.

In de Invoeringswet Wet IB 2001 zijn in artikel I onderdeel M, lid 1 op de hoofdregel, dat moet worden gewaardeerd tegen de waarde in het economisch verkeer, uitzonderingen gemaakt voor bepaalde rechten en voor vermogensobjecten die onder de Wet IB 1964 reeds als kosten in aanmerking zijn genomen. Deze uitzonderingen zijn opgenomen om te voorkomen dat er een dubbele aftrek zou ontstaan of voordelen geheel buiten de heffing zouden blijven. Deze situatie kon zich voordoen als gevolg van de verschillende fiscale behandelingen onder de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001.

In artikel I onderdeel M, lid 2, sub a Invoeringswet IB 2001, is tevens geregeld dat voor bepaalde rechten een afwijkende waarderingsgrondslag geldt. De waardering van deze vermogensbestanddelen vindt plaats tegen de aanschaffings- of voortbrengingskosten verminderd met het gedeelte daarvan dat onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als kosten, daaronder begrepen lasten en afschrijvingen, in aanmerking is genomen. Dit omdat de waarde van deze vermogensbestanddelen is ontstaan door arbeidsinspanningen waarover nog geen belastingheffing heeft plaatsgevonden, omdat deze onder de oude wet niet tot het ondernemingsvermogen behoorden. Activering tegen de waarde in het economische verkeer zou bij deze vermogensbestanddelen volgens de staatssecretaris tot gevolg hebben dat afgeschreven zou kunnen worden over bedragen die niet tot belastingheffing geleid hebben.12 De staatssecretaris merkt hierbij op dat deze systematiek in het verlengde ligt van de jurisprudentie omtrent het inbrengen van activa vanuit de sfeer van inkomsten uit arbeid naar de winstsfeer (BNB 1994/178 en BNB 1997/404). Deze arresten heb ik reeds besproken in paragraaf 3.3.

De afwijkende waarderingsvoorschriften in de situatie dat anders een heffingslek ontstaat, passen binnen de door de Hoge Raad geformuleerde regels bij een sfeerovergang en onderschrijf ik. Mijns inziens moet de wettekst worden beschouwd als een verduidelijking en codificatie van de jurisprudentie van de Hoge Raad.

Bij de invoering van de terbeschikkingstellingsregeling ex artikel 3.91 Wet IB 2001 zijn op de hoofdregel dat ook transitorische posten moeten worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer, enkele uitzonderingen gemaakt. In het besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, BNB 2002/50 heeft de staatssecretaris namelijk goedgekeurd dat achteraf betaalde kosten toch in aftrek kunnen worden gebracht;

In hetzelfde besluit heeft de staatssecretaris tevens goedgekeurd, dat vooruit ontvangen huur niet gepassiveerd hoeft te worden indien hierdoor dubbele heffing ontstaat:

Ook dit leidt tot een consistente uitkomt, omdat zo dubbele heffing wordt voorkomen.

De staatssecretaris heeft voor de terbeschikkingstelling derhalve expliciet goedgekeurd dat van de hoofdregel mag worden afgeweken als hierdoor dubbele heffing ontstaat. Mijns inziens vloeit dit ook voort uit onder andere BNB 1994/178 (paragraaf 3.3.2). De Hoge Raad heeft immers overwogen dat geen waardering tegen waarde in het economische verkeer kan plaatsvinden als hierdoor een heffingslek optreedt. Een evenwichtige toepassing van deze rechtsregel brengt met zich mee dat ook in de omgekeerde situatie, wanneer dubbele heffing ontstaat, geen waardering tegen waarde in het economische verkeer hoeft plaats te vinden.