11.2.4.2 Kritiek op de interpretatie van de Hoge Raad en BNB 2008/159

De Hoge Raad heeft vastgehouden aan zijn eerdere, letterlijke uitleg van het begrip ‘bestaan’ uit het arrest Saunders.10 De overgelegde stukken vormen volgens de Hoge Raad materiaal dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de belastingplichtige.11 De Hoge Raad toetst dus niet het bestaan als bewijsmiddel voor de vervolgende autoriteit. Uit de formulering van de kernoverweging uit het arrest blijkt bovendien, dat de Hoge Raad het informatieverzoek van de inspecteur duidelijk niet heeft opgevat als een verkapt (ongespecificeerd) verzoek om het afleggen van een verklaring omtrent het bestaan ervan.12 Omdat de inspecteur in de KBLux-casussen reeds beschikte over een lijst met vermoedelijke rekeninghouders, mocht de inspecteur het bestaan van de documenten volgens de Hoge Raad aannemen. De Blieck e.a. hebben geopperd dat de Hoge Raad met de geciteerde overweging impliciet heeft bevestigd dat onder andere omstandigheden – waarin de inspecteur nog slechts vermoedt dat er bankafschriften bestaan – het nemo tenetur-beginsel wél van toepassing zou kunnen zijn.13 Hoe het ook zij, de Hoge Raad merkte de bankafschriften aan als Saunders-materiaal en daarmee was de kous af: met dergelijke, door de inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden, mocht ook in het kader van de boeteoplegging rekening worden gehouden.

Daarnaast week de Hoge Raad af van de Conclusie van de A-G op het punt van de aard en mate van de uitgeoefende dwang. Gegeven de kwalificatie van documenten als Saunders-materiaal, is het op zichzelf reeds opvallend dat de Hoge Raad dit aspect heeft meegewogen. Immers, staat eenmaal vast dat het om stukken gaat die onafhankelijk van de wil van de verdachte ‘bestaan’ (zoals de Hoge Raad reeds had beslist), dan is het uitoefenen van dwang geoorloofd: het nemo tenetur-beginsel wordt ten aanzien van Saunders-materiaal per definitie niet geschonden.14 Het lijkt erop dat de Hoge Raad dit over het hoofd heeft gezien.15

De uitgeoefende dwang bestond erin, dat de inspecteur er bij zijn verzoek om informatie op had gewezen dat als sanctie op niet-meewerken de omkering van de bewijslast of strafrechtelijke vervolging op grond van de artikelen 68 en 69 AWR mogelijk was. De Hoge Raad oordeelde, onder verwijzing naar onder meer het arrest Jalloh, dat niet kan worden gezegd dat de enkele verwijzing naar mogelijk op te leggen wettelijke sancties neerkomt op een ’coercion or oppression in defiance of the will of the accused’ in de zin van de rechtspraak van het EHRM.16 Kennelijk gaat er volgens de Hoge Raad van het bestaan van de sancties op zichzelf dus geen of onvoldoende dwang uit, en maakt de enkele herinnering daaraan dat niet anders.

Dit oordeel behelst naar mijn mening een koerswijziging ten opzichte van het arrest BNB 2002/27, aangezien de Hoge Raad in dat arrest de uitleg van het EHRM op dit punt nog leek te volgen. In BNB 2002/27 ging het om het (niet volledig) verstrekken van inlichtingen en het (niet) geven van inzage op grond van de verplichtingen van art. 47 AWR. De Hoge Raad gaf als grondslag voor zijn rechtsoordelen17 in dat arrest nadrukkelijk (de bescherming van) het nemo tenetur-beginsel (onder verwijzing naar het arrest Saunders).18 De toepasselijkheid van dat beginsel stond voor de Hoge Raad dus buiten kijf, hetgeen alleen mogelijk is als van de verplichtingen van art. 47 AWR en de bijbehorende sancties ook de in dit verband vereiste dwang uit gaat.19 De Hoge Raad heeft in BNB 2008/159 helaas niet toegelicht waarom hij ten opzichte van BNB 2002/27 over dat laatste kennelijk van mening is veranderd. De onduidelijkheid wordt versterkt doordat de Hoge Raad in zijn arrest van 6 juni 2008 (dus slechts enkele maanden later) de leer van BNB 2002/27 nog eens expliciet heeft bevestigd.20 Ook in het hierna te bespreken arrest uit 2021 over de suppletieverplichting lijkt de Hoge Raad het enkele bestaan van wettelijke sancties (weer?) voldoende te vinden voor de aanwezigheid van de vereiste dwang, maar ook in dat arrest ontbreekt een toelichting.21

Duidelijk is wel, dat de ‘nieuwe’ interpretatie uit BNB 2008/159 strijdig is met de jurisprudentie van het EHRM,22 hetgeen ook in de literatuur is onderkend.23 Opvallend is in dit verband dat de Centrale Raad van Beroep de uitdrukkelijke mededeling van de informatieverplichting (met daarbij de suggestie van eventuele sancties bij niet-meewerken) wél als voldoende dwang in de zin van het nemo tenetur-beginsel heeft aangemerkt.24

Bovendien heeft de Hoge Raad in BNB 2008/159 naar mijn mening miskend, dat de in het geval van Jalloh uitgeoefende (extreme) dwang (het gedwongen toegediend krijgen van braakmiddelen en het aansluitend opgeven van een bolletje cocaïne) voornamelijk relevant was voor de in dat arrest geconstateerde strijd met het verbod op foltering (art. 3 EVRM), maar niet zozeer voor de (bevestigende) beantwoording van de vraag of het nemo tenetur-beginsel was geschonden.25 Dat, zoals de Hoge Raad constateerde, de medewerking van de belastingplichtige in de KBLux-zaak (bestaande uit het toezenden van stukken) in schril contrast staat tot de lijfelijke ongemakken en gezondheidsgevaren die Jalloh ten deel vielen, is dus weliswaar juist, maar niet relevant. Het feit dat de (veel) lichtere aard en mate van de uitgeoefende dwang in de KBLux-zaak geen foltering als bedoeld in art. 3 EVRM oplevert, wil immers nog niet zeggen dat er geen sprake zou zijn van de vereiste dwang in de zin van het nemo tenetur-beginsel, dat in art. 6 EVRM besloten ligt.26