Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/11.2.4.5:11.2.4.5 De knoop doorgehakt: documenten zijn per definitie wilsonafhankelijk (V-N 2015/27.6, V-N 2015/28.7, BNB 2016/21)

Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/11.2.4.5

11.2.4.5 De knoop doorgehakt: documenten zijn per definitie wilsonafhankelijk (V-N 2015/27.6, V-N 2015/28.7, BNB 2016/21)

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In de arresten over de dwangsom (2013) en de informatiebeschikking (2014) bleef de Hoge Raad (althans naar mijn smaak) tamelijk krampachtig weg van het geven van een oordeel over de vraag wanneer er nu precies sprake is van wils(on)afhankelijk materiaal.1 In 2015 gaf de Hoge Raad eindelijk de gewenste duidelijkheid. Begin 2014 had de civiele kamer van Hof Amsterdam (met daarin voor de gelegenheid een belastingrechter), in het licht van een gevorderde dwangsom in een KBLux-zaak, geoordeeld dat gevorderde bescheiden als wilsafhankelijk materiaal zijn aan te merken.2 Het ging in casu om kopieën van bankafschriften en schriftelijke bewijzen van de opheffing van de bankrekening en van de bestemming van het saldo na opheffing. Onder verwijzing naar de arresten Funke, J.B. tegen Zwitserland en Chambaz achtte het Hof voor zijn oordeel doorslaggevend dat (1) de Staat de betreffende documenten zonder medewerking van betrokkenen niet kon verkrijgen, terwijl (2) de mate van druk die uitgaat van de op te leggen dwangsom substantieel was. Gebruik van de bescheiden als bewijs ten behoeve van bestuurlijke boeteoplegging of strafvervolging kwam volgens het Hof daarom in strijd met art. 6 EVRM.

De Hoge Raad is echter niet omgegaan en heeft dit oordeel op 24 april 2015 gecasseerd.3 De civiele kamer (waarin voor de gelegenheid opnieuw enkele raadsheren uit de belastingkamer hadden plaatsgenomen) oordeelde dat het onderscheid tussen wilsafhankelijk en wilsonafhankelijk materiaal is gelegen in de aard van het materiaal. Doorslaggevend is slechts, of het materiaal in fysieke zin ‘bestaat’ onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige.4 In deze betekenis gaat het dus om ‘bestaan’ in de zin van: ergens in het universum existeren. Documenten en bescheiden zoals bankafschriften moeten om die reden worden aangemerkt als wilsonafhankelijk materiaal.5 Voor die kwalificatie is bovendien niet relevant dat de bescheiden slechts met (enige) medewerking van de belastingplichtige kunnen worden verkregen.6 Volgens de Hoge Raad zou het onderscheid uit het arrest Saunders daarmee zinledig worden, aangezien het afgeven van bescheiden nimmer zonder medewerking van de betrokkene kan plaatsvinden. De Hoge Raad constateerde ten slotte dat het EHRM nooit is teruggekomen van het Saunders-arrest en het daarin gemaakte onderscheid.7

De belastingkamer van de Hoge Raad heeft een maand na het wijzen van de civiele arresten de daarin ontwikkelde uitgangspunten bevestigd.8 Waar de civiele arresten de vraag betroffen of het nemo tenetur-beginsel op voorhand in de weg staat aan de verplichting om informatie te verstrekken, ging het in het fiscale arrest om de gevolgen van het gebruik van onder dwang (een dwangsom van € 5.000 per dag) verstrekte bescheiden (bankafschriften en portfolio-overzichten) voor de onderbouwing van later opgelegde aanslagen en boetes. De boeteling uit dit arrest heeft de zaak vervolgens voorgelegd aan het EHRM, wat heeft geleid tot het hiervoor besproken arrest De Legé.9

Wilsonafhankelijke documenten en de verkapte eigen verklaring

De belastingkamer van de Hoge Raad oordeelde enerzijds dat het nemo tenetur-beginsel zich niet uitstrekt tot ‘alle bescheiden waarvan het overhandigen erkenning van het bestaan ervan impliceert’, omdat in elke afgedwongen overhandiging van bescheiden nu eenmaal een zodanige erkenning besloten ligt.Anderzijds overwoog de Hoge Raad (net als in BNB 2008/159) nadrukkelijk dat het in het berechte geval ging om bescheiden die betrekking hadden op rekeningen waarvan de belastingplichtige reeds als rekeninghouder was geïdentificeerd, zodat de inspecteur het bestaan ervan mocht aannemen. Juist vanwege die laatste omstandigheid stond volgens de Hoge Raad ‘buiten twijfel dat het gaat om materiaal dat onafhankelijk van de wil van de betrokkene bestaat.’10 Dergelijk materiaal kan vrijelijk worden gebruikt als bewijsmiddel ter staving van de boete.

Gelet op de formulering van de kernoverweging lijkt de Hoge Raad niet uit te sluiten dat er, ook ten aanzien van naar zijn aard wilsonafhankelijk materiaal zoals documenten, onder (andere) omstandigheden sprake kan zijn van een verkapte eigen verklaring. A contrario leid ik uit die formulering namelijk af dat de Hoge Raad van mening is dat het vragen om documenten waarvan de autoriteiten niet (zeker) weten of de belastingplichtige daarover beschikt, in feite (mede) een verklaring omtrent het bestaan daarvan behelst, welke verklaring wilsafhankelijk is en dus door het nemo tenetur-beginsel wordt bestreken.

Er zijn ook overigens sterke aanwijzingen in die richting. Zo heeft de Hoge Raad nadrukkelijk bepaald dat het in een civielrechtelijk kort geding aan de Staat is om aannemelijk te maken dat de belastingplichtige de gevraagde gegevens en inlichtingen daadwerkelijk kan verstrekken.11 Voor zover informatieverzoeken onvoldoende zijn onderbouwd of slechts een fishing expedition inhouden, kunnen deze dan ook niet leiden tot de toewijzing van een dwangsom. De staat moet dus aannemelijk maken (1) dat het gevorderde materiaal bestaat en (2) dat de belastingplichtige daarover daadwerkelijk de beschikking heeft, of dat hij het materiaal zonder overdreven inspanningen kan verkrijgen.12 Zoals Wijsman naar mijn mening terecht opmerkt, heeft de Hoge Raad hiermee aansluiting gezocht bij het toepassingsbereik van art. 47 AWR.13 Dat bereik is weliswaar ruim, maar niet onbegrensd: ongefundeerde, ongerichte en niet-gespecificeerde informatieverzoeken vallen daar immers buiten. In de gedachtegang van de Hoge Raad zijn dergelijke verzoeken, ook voor zover het documenten betreft, dus verkapte verzoeken om het afleggen van een eigen, wilsafhankelijke verklaring. In dit verband wijs ik er nog op dat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat het voor het wilsafhankelijke karakter van een verklaring niet uitmaakt dat die verklaring gebaseerd is op documenten.14 Ook daaruit kan naar mijn mening worden afgeleid dat verklaringen over het bestaan of de inhoud van documenten volgens de Hoge Raad wilsafhankelijke verklaringen zijn.15

Uit de eerdere rechtspraak lijkt bovendien te volgen dat louter vermoedens onvoldoende zijn: in BNB 2008/159 achtte de Hoge Raad het immers relevant dat de inspecteur het bestaan van de stukken niet slechts vermoedde, maar daarmee bekend was.16 Ook in de literatuur wordt de min of meer zelfstandige rol van dit Funke-criterium (‘nog slechts vermoeden’) algemeen erkend.17 Vanuit dit perspectief lijkt de Hoge Raad in 2015 welbewust te hebben overwogen dat het ‘buiten twijfel’ moet zijn dat de gegevens bestaan. De lat zou dan dus inderdaad hoog liggen.18

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.