9.3.4.1 De toerekeningsproblematiek: toerekening van opzet of grove schuld (vergrijpboetes)

Tot eind 2006 kon de verwijtbaarheid van een derde, aan wie de belastingplichtige de zorg voor zijn fiscale aangelegenheden had toevertrouwd, rechtstreeks worden toegerekend aan de belastingplichtige.1 Fouten van de belastingadviseur of een andere derde-gemachtigde kwamen aldus volledig voor rekening van de belastingplichtige. Er was sprake van een ‘ja, tenzij’-systeem: toerekening was het uitgangspunt, maar de belastingplichtige had een disculpatiemogelijkheid.2 Hij moest dan stellen3 en bewijzen dat hij in redelijkheid niet aan de fiscale aanvaardbaarheid van de gedragingen van de derde-gemachtigde hoefde te twijfelen. In de literatuur werd de toerekeningsleer van de Hoge Raad vanuit verschillende invalshoeken bekritiseerd. Vooral de opvatting dat de toepasselijkheid van de waarborgen van art. 6 EVRM niet in de weg zouden staan aan de toerekening van verwijtbaarheid van een derde, werd onhoudbaar geacht.4

Aan deze opvatting over de toerekeningsleer kwam – naar mijn mening terecht – een einde op 1 december 2006.5 In een tweetal arresten ging de Hoge Raad om en casseerde hij op een ambtshalve aanwezig bevonden grond. Toerekening van opzet of grove schuld van een derde aan de belastingplichtige was volgens de Hoge Raad namelijk (mogelijk) in strijd met de onschuldpresumptie van art. 6 lid 2 EVRM. Een dergelijke geestesgesteldheid betreft immers een hoogstpersoonlijk verwijt, zoals voor het strafrecht al vele jaren eerder duidelijk was geworden uit het zogeheten IJzerdraad-arrest.6 Deze opvatting zou voortaan ook voor fiscale bestuurlijke (vergrijp)boetes moeten gelden: het was dus gedaan met de mogelijkheid van toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige.7 Dat betekende dat de toerekeningsleer op principiële gronden werd gewijzigd van het ‘ja, tenzij’-systeem in een hard ‘nee’.

Wel kan de omstandigheid dat de derde-gemachtigde opzet of grove schuld heeft volgens de Hoge Raad samengaan met de (tegelijkertijd aanwezige) ‘eigen’ opzet of grove schuld van de belastingplichtige. Cruciaal is daarbij, dat er dan (ook) bij de belastingplichtige zelf opzet of grove schuld aanwezig is geweest. Daar staat of valt alles mee: er is wat betreft de toerekening dus geen sprake van een ‘nee, tenzij’-systeem: toerekening is altijd uit den boze. In dit verband is het naar mijn mening enigszins ongelukkig dat de Hoge Raad de uitdrukking ‘samengaan’ heeft gehanteerd. In de kern is het voor het bewijs van de aan de belastingplichtige op te leggen boete immers helemaal niet interessant of de derde-gemachtigde wel of geen opzet of grove schuld heeft.8 De centrale stelling die de inspecteur moet bewijzen is louter de opzet of grove schuld van de belastingplichtige zelf.9 Het zou daarom beter zijn geweest om op te merken dat de opzet of grove schuld van de derde-gemachtigde en van de belastingplichtige ‘naast elkaar kunnen bestaan’.

Van belang is nog, dat de rechtsgrond voor het verbod op toerekening de onschuldpresumptie is. Die geldt slechts voor de centrale stellingen (zoals de mate van verwijtbaarheid). Buiten de centrale stellingen om hoeft toerekening binnen de sfeer van de beboeting dan ook niet op problemen te stuiten. Te denken valt aan (zuiver10) perifere stellingen, zoals de vrijwillige verbetering:11 kennis van een derde-gemachtigde kan in dat kader vermoedelijk probleemloos worden toegerekend aan de belastingplichtige. Datzelfde geldt voor de toerekening van de kennis van een derde-gemachtigde over de bezwaartermijn,12 of over (de kenbaarheid van) verleend uitstel.13