Einde inhoudsopgave
Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/9.3.4.3
9.3.4.3 Toerekening van verwijtbaarheid en AVAS bij verzuimboetes
mr. drs. A. Heidekamp, datum 13-10-2023
- Datum
13-10-2023
- Auteur
mr. drs. A. Heidekamp
- JCDI
JCDI:ADS940209:1
- Vakgebied(en)
Fiscaal bestuursrecht (V)
Fiscaal procesrecht (V)
Voetnoten
Voetnoten
Zie paragraaf 9.3.2.2.
Aldus ook de Redactie Vakstudie-Nieuws in de Aantekening bij Hof Amsterdam 4 september 2018, V-N 2019/6.20. In de Aantekening bij HR 20 december 2019, V-N 2020/2.18 lijkt de Redactie echter de andersluidende interpretatie te huldigen (zie daarover verderop in deze paragraaf).
Om deze reden acht ik de onderbouwing van de beslissing van Rb Gelderland 28 mei 2018, V-N 2018/44.16 niet juist. Het betrof een demente belastingplichtige wier broer als bewindvoerder was benoemd door de kantonrechter. De broer deed te laat aangifte voor de belastingplichtige. Hoewel de rechtbank enerzijds oordeelde dat de belastingplichtige zelf niet het besef had dat zij aangifte moest doen, was er anderzijds geen sprake van AVAS omdat zij niet volledig ontoerekeningsvatbaar was. Naar mijn mening trof de belastingplichtige echter zelf geen enkel verwijt. Ook oordeelde de rechtbank dat er een verschil bestond met een (bewust) gekozen gemachtigde. Bezien vanuit de toerekeningsleer betekent dat verschil volgens mij dat er in situaties zoals die van de belastingplichtige (nog) minder snel sprake zal zijn van een eigen verwijt van de belastingplichtige (dat verwijt kan dan immers niet zijn gelegen in de keuze van (of samenwerking met) de derde-gemachtigde). In dezelfde zin: Redactie Vakstudie-Nieuws in de Aantekening.
Zie over AVAS nader paragraaf 9.4.1 hierna.
In de feitenrechtspraak wordt dit dikwijls over het hoofd gezien. In Hof Arnhem-Leeuwarden 29 mei 2018, V-N 2018/48.11 had de boeteling gesteld dat haar geen enkel verwijt trof, omdat haar derde-gemachtigde om bijzonder uitstel had verzocht. Het Hof onderzocht vervolgens alleen of en in hoeverre de gemachtigde een verwijt trof met betrekking tot de gang van zaken rondom dat verzoek, en oordeelde dat zulks het geval was. Blijkens de gebezigde formuleringen is het Hof (impliciet) uitgegaan van toerekening aan de boeteling (zie r.o. 4.5). Het is dus mogelijk dat de fout alleen bij de derde-gemachtigde lag en in het geheel niet bij de boeteling. Iets dergelijks speelde ook in Rb Gelderland 16 mei 2019, V-N 2019/37.30.11: de belastingconsulent had verzuimd om te controleren of er voor de boeteling wel (becon-)uitstel was verleend, maar de rechtbank oordeelde (zonder verdere motivering) dat dit voor risico van de boeteling kwam. Ten slotte noem ik Rb Den Haag, V-N 2019/38.28.17, waarin de rechtbank oordeelde: ‘Dat eiseres haar aangifte IB/PVV door de accountant van haar man laat verzorgen die de aangifte vervolgens niet (tijdig) heeft ingediend, dient voor haar rekening en risico te komen.’ (r.o. 8).
Zie bijvoorbeeld Hof ’s-Hertogenbosch 22 juni 2012, NTFR 2012/1831: het inschakelen van een professionele gemachtigde die voor voldoende deskundig en zorgvuldig mocht worden gehouden, en het toezenden van relevante correspondentie aan die gemachtigde was voldoende voor AVAS. Zie voorts Rb Zeeland-West-Brabant 16 augustus 2016, V-N 2017/4.8, waarin computerproblemen van de tussenpersoon een te late betaling hadden veroorzaakt. Het beroep op AVAS slaagde omdat de boeteling, gezien de langlopende afspraak met die tussenpersoon, erop mocht vertrouwen dat de betaling tijdig zou plaatsvinden. Ook de oude toerekeningsjurisprudentie (van vóór de arresten van 1 december 2006) heeft haar belang dus wellicht nog niet geheel verloren (althans voor verzuimboetes), zie paragraaf 9.3.4.1. Zie ten slotte de Redactie Vakstudie-Nieuws in de Aantekening bij HR 20 december 2019, V-N 2020/2.18.
Zie bijvoorbeeld Rb Gelderland 8 augustus 2017, V-N 2017/55.5. De inhoudingsplichtige had volgens de rechtbank in de samenwerking met het administratiekantoor niet alle in redelijkheid te vergen zorg betracht: geen (‘eigen’) AVAS. In Rb ’s-Gravenhage 4 augustus 2011, V-N 2012/16.24.7, was evenmin sprake van AVAS, omdat de belastingplichtige in die casus te gemakkelijk was afgegaan op de veronderstelling dat zijn voormalige gemachtigde uitstel had aangevraagd. In Rb Haarlem 8 november 2011, V-N 2012/14.23.6, oordeelde de Rechtbank dat een kennelijke miscommunicatie tussen de boeteling en de gemachtigde voor rekening komt van de boeteling. Dat lijkt mij een brug te ver, aangezien daarmee de facto (enige) schuld van de derde wordt toegerekend aan de boeteling, terwijl de laatste zelf geen enkele schuld hoeft te hebben aan de miscommunicatie. In Hof Amsterdam 4 september 2018, V-N 2019/6.20 had de gemachtigde herhaaldelijk dringende verzoeken om tijdig de aangifte in de dienen, genegeerd (geen AVAS). De overweging van het Hof dat een belastingplichtige zelf verantwoordelijk blijft voor het tijdig indienen van de aangifte, ook als hij daarvoor gebruik maakt van een beroepsmatig optredende gemachtigde (r.o. 10), lijkt mij om dezelfde reden onjuist: als de belastingplichtige er al het redelijke aan heeft gedaan om te voorkomen dat de gemachtigde te laat zou zijn met het indienen van de aangifte, komt die belastingplichtige naar mijn mening wel degelijk een beroep op AVAS toe. In dezelfde zin: de Redactie Vakstudie-Nieuws in de Aantekening.
Het betreft de verzuimboete van art. 67a AWR. Met ingang van 2010 werd de standaard-aangifteverzuimboete specifiek voor de vennootschapsbelasting beleidsmatig aanzienlijk verhoogd, hetgeen heeft geleid tot een stroom aan feitenrechtspraak (zie daaromtrent nader paragraaf 14.4.4.3.4). De standaardboete bedraagt (thans) € 2.639 (par. 21 lid 3 BBBB).
Wat van de belastingplichtige gevergd wordt, gaat soms best ver: als de belastingplichtige eerst zelf een herinnering krijgt, daarover contact opneemt met de derde-gemachtigde, maar daarna toch ook nog een aanmaning ontvangt, moet de belastingplichtige verder gaan en zich er zelf actief van verzekeren dat de aangifte daadwerkelijk (tijdig) wordt gedaan, althans volgens Hof Amsterdam 28 november 2019, V-N 2020/11.20.
Voor een overzicht zie Vet 2012. Vgl. voorts Hof ’s-Hertogenbosch 21 februari 2013, V-N 2013/22.6.
Hof Den Haag 5 april 2022, V-N 2022/32.16, r.o. 5.4.2.
Ik vraag mij af of dit oordeel juridisch helemaal zuiver is. Het Hof oordeelde in feite dat de belastingplichtige mocht afgaan op een onjuiste wetsuitleg van zijn adviseur. Die wetsuitleg volgde op het kwijtraken (door de belastingplichtige) van het originele aangiftebiljet. Daardoor was het niet meer mogelijk om op de voorgeschreven wijze aangifte te doen. In wezen heeft het Hof geoordeeld dat dit verzuim van de belastingplichtige zelf wordt gesauveerd door de latere onjuiste voorlichting van de adviseur.
Hof Arnhem-Leeuwarden 3 augustus 2021, V-N 2021/46.13, r.o. 4.13-4.15. Daarbij overwoog het Hof dat van de boeteling dan niet mag worden verwacht dat hij zich ook zelf tot in detail verdiept in de relevante bepalingen en nagaat of zijn adviseur die bepalingen op de juiste wijze heeft toegepast. Dat gezichtspunt is bekend uit de jurisprudentie over de vaststelling van de ‘eigen’ opzet of grove schuld van de boeteling (zie paragraaf 9.3.4.2 hiervoor). Het Hof vertaalde dus ook dit aspect naar de sfeer van de verzuimboetes. Zie voor een voorbeeld waarin het beroep op AVAS niet slaagde (maar het Hof wel langs dezelfde lijnen toetste) Hof Arnhem-Leeuwarden 12 juli 2022, V-N 2022/50.25.8, r.o. 4.19-4.22.
HR 10 april 2015, V-N 2015/19.6, BNB 2015/135. De uitdrukkelijke mededeling aan de garagehouder dat het kenteken is geschorst, is in beginsel voldoende voor het aannemen van AVAS. De Hoge Raad verwees expliciet naar het arrest HR 15 juni 2007, V-N 2007/28.9, BNB 2007/251. Zie voorts HR 1 mei 2015, V-N 2015/24.18, Hof ’s-Hertogenbosch 9 oktober 2014, V-N 2015/4.23, Rb Noord-Nederland 27 maart 2018, V-N 2018/55.15 en (inzake het gebruik van handelaarskentekens) Hof Arnhem-Leeuwarden 15 september 2015, V-N 2016/5.6, r.o. 4.6 (geen AVAS).
HR 15 juni 2007, V-N 2007/28.9, BNB 2007/251, r.o. 3.3.
Zie voor een geval waarin de verwerkingsvolgorde van betalingsopdrachten door de bank ter discussie stond Hof Amsterdam 4 februari 2016, V-N 2016/22.18.15 (geen AVAS). Het Hof sloot – anders dan de rechtbank – nadrukkelijk aan bij de redelijkheidstoets van de Hoge Raad (r.o. 5.1.4). In dezelfde zin: Hof Amsterdam 16 maart 2021, V-N 2021/26.21, r.o. 26-27 (AVAS want de belastingplichtige hoefde niet te twijfelen aan de zorgvuldige taakvervulling van de derde-gemachtigde).
Zie voor enkele voorbeelden: Feteris 2007, p. 341 (noot 110).
De toerekeningsarresten van 1 december 2006 zagen louter op de vraag of de bij een derde aanwezige opzet of grove schuld, zoals vereist bij vergrijpboetes, kon worden toegerekend aan de belastingplichtige. In het verlengde daarvan komt de vraag op wat rechtens is wanneer het gaat om verzuimboetes, waarbij een schuldverband in de delictsomschrijving ontbreekt. Het antwoord op deze vraag hangt af van de eerder besproken interpretatie van de arresten Salabiaku, Passet en Västberga Taxi.1
Volgens de door mij verdedigde interpretatie kan een schuldneutrale verzuimboete alleen worden opgelegd, wanneer er ergens in de procedure is vastgesteld dat er positief bewijs is voor de aanwezigheid van ten minste enige schuld. Naar mijn mening gaat de toerekeningsleer uit de arresten van 1 december 2006 dan ook evenzeer op voor verzuimboetes. De aanwezigheid van ten minste enige schuld bij de derde-gemachtigde mag niet worden toegerekend aan de belastingplichtige.2 De inspecteur of de rechter kan de ten minste enige ‘eigen’ schuld van de belastingplichtige wel vinden in de keuze van en samenwerking met de derde-gemachtigde.3
In de andersluidende interpretatie (die ook de visie van de Hoge Raad lijkt weer te geven), is de onschuldpresumptie bij verzuimboetes voldoende gewaarborgd door de mogelijkheid om een AVAS-verweer te voeren.4 Ook in deze opvatting is er naar mijn mening echter geen reden om de toerekeningsleer van de Hoge Raad anders toe te passen dan bij vergrijpboetes. De onschuldpresumptie verzet zich immers tegen toerekening van schuld van een ander aan de belastingplichtige. Daaruit vloeit naar mijn mening in dit verband voort, dat de belastingplichtige alleen zijn ‘eigen’ AVAS hoeft te stellen en te bewijzen.5 De boeteling kan er dus op wijzen dat hij redelijkerwijs al het mogelijke heeft gedaan ter voorkoming van (door de derde-gemachtigde gemaakte) fouten.6 De inspecteur kan vervolgens tegenbewijs leveren door te wijzen op een gebrek in de keuze van of samenwerking met de derde-gemachtigde.7
De hoofdlijn uit de jurisprudentie van de feitenrechter, die met name ziet op de aangifteverzuimboete op het terrein van de vennootschapsbelasting,8 kan als volgt worden samengevat. Doorgaans is er geen sprake van AVAS, wanneer de belastingplichtige, nadat hij een herinnering en een aanmaning ontvangt, geen enkele actie richting de derde-gemachtigde onderneemt. Als de belastingplichtige daarentegen juist actief zijn derde-gemachtigde benadert, kan dat voldoende zijn voor AVAS.9 Heeft de derde-gemachtigde al eerder verzuimd om (tijdig) aangifte te doen, dan zal de belastingplichtige evenwel ook daadwerkelijk moeten nagaan of de derde-gemachtigde dat nu wél heeft gedaan.10
In een geval waarin de belastingplichtige het originele papieren aangiftebiljet voor de IB/PVV was kwijtgeraakt en op aanraden van zijn adviseur vervolgens een afdruk van een scan instuurde, oordeelde Hof Den Haag dat er sprake was van AVAS.11 De aangifteverzuimboete moest worden vernietigd, omdat de belastingplichtige zelf, door de instructies van zijn adviseur op te volgen, alle in redelijkheid te vergen zorg had betracht.12
Ook buiten de sfeer van de aangifteverzuimboete past de feitenrechter de toerekeningsleer toe op de beoordeling van de aanwezigheid van AVAS bij verzuimboetes. In een geval waarin de betaalverzuimboete van art. 67c AWR aan de orde was, overwoog Hof Arnhem-Leeuwarden dat een beroep op AVAS niet kan worden verworpen door de kennis en wetenschap van de adviseur aan de boeteling toe te rekenen. In plaats daarvan beoordeelde het Hof de ‘eigen’ AVAS van de boeteling door de keuze van en samenwerking met de adviseur te toetsen. Omdat de boeteling de adviseur had voorzien van alle benodigde gegevens en mocht vertrouwen op de kennis en kunde van zijn adviseur, oordeelde het Hof dat de boeteling alle in de gegeven omstandigheden in redelijkheid van hem te vergen zorg had betracht.13
Ook de Hoge Raad heeft de focus bij een beroep op AVAS in de sfeer van de verzuimboetes sinds de toerekeningsarresten – naar mijn mening terecht – nadrukkelijk op de belastingplichtige zelf gericht. In MRB-zaken betekent dit bijvoorbeeld dat de belastingplichtige die zijn auto tijdens de schorsing van het kenteken ter reparatie afgeeft aan een garagehouder, geen verzuimboete opgelegd kan krijgen wanneer hij zelf ‘alle in de gegeven omstandigheden van hem in redelijkheid te vergen zorg betracht’ om te voorkomen dat toch met de auto van de openbare weg gebruik wordt gemaakt. Wanneer komt vast te staan dat alleen de garagehouder (en niet de belastingplichtige zelf) blaam treft, is er dus sprake van AVAS.14 Ook heeft de Hoge Raad deze leer bij verzuimboetes toegepast in een geval waarin de bank verwijtbaar had verzuimd om tijdig een betalingsopdracht aan de Belastingdienst uit te voeren. Dat sluit niet uit dat bij de belastingplichtige sprake is van AVAS.15 Als de boeteling zelf wél alle zorg heeft betracht die in redelijkheid van hem kon worden gevraagd, treft hem immers geen verwijt.16
Het lijkt er dus wel degelijk op, dat er ook op het terrein van de verzuimboetes een belangrijke wijziging heeft plaatsgevonden onder invloed van de toerekeningsarresten. De reikwijdte van de AVAS-bewijslast is namelijk ingeperkt: de belastingplichtige hoeft alleen nog AVAS bij hemzelf te bewijzen. Voorheen moest hij tevens AVAS bij de derde-gemachtigde aantonen.17 Deze destijds ook in de jurisprudentie gestelde aanvullende eis, dat ook de derde geen enkel verwijt mag treffen,18 is derhalve vervallen.