9.3.4.0 Inleiding

Naast de verwijtbaarheid en het kale beboetbare feit is ook de kwaliteit (in de zin van de hoedanigheid) van de overtreder een element van de delictsomschrijving. Daarmee vormt de kwaliteit een centrale stelling, ‘beyond reasonable doubt’ te bewijzen door de inspecteur. In eerste instantie gaat het daarbij om de hoedanigheid van belastingplichtige of inhoudingsplichtige, die als zodanig wordt genoemd in de delictsomschrijvingen van de fiscale bestuurlijke boetes.1 Het praktische belang van het kwaliteitsvereiste is in gevallen waarin een boete wordt opgelegd aan de belastingplichtige of inhoudingsplichtige zelf echter gering. Als die hoedanigheid ter discussie staat, zal immers reeds in de sfeer van de heffing worden opgeworpen dat degene aan wie de belastingaanslag is opgelegd, niet belasting- of inhoudingsplichtig is. Indien die stelling slaagt, is er uiteraard ook geen grond meer voor het opleggen van een boete.2 Wel bestaat de mogelijkheid dat de inspecteur in de sfeer van de heffing slechts aannemelijk kan maken dat er sprake is van een belasting- of inhoudingsplichtige. In de sfeer van de boete is dat niet genoeg, omdat het bewijs van de kwaliteit daar naar de zware gradatie van ‘beyond reasonable doubt’ moet worden geleverd. Als er redelijke twijfel bestaat over de hoedanigheid van degene aan wie de belastingaanslag is opgelegd, kan dat dus betekenen dat de boete moet vervallen, terwijl de belastingaanslag in stand blijft.

De wetgever heeft de kring van mogelijke boete-adressanten in de afgelopen jaren stapsgewijs verruimd naar (rechts)personen die zelf niet de hoedanigheid van belasting- of inhoudingsplichtige bezitten (althans niet in het kader waarbinnen de betreffende boete wordt opgelegd). In de eerste plaats brengt het medio 2009 ingevoerde art. 5:1 Awb mee, dat fiscale bestuurlijke boetes ook aan de medepleger, de opdrachtgever en de feitelijk leidinggever kunnen worden opgelegd. De fiscale wetgever heeft de kring van personen aan wie een boete kan worden opgelegd in 2014 nog verder uitgebreid, door ook de strafrechtelijke figuren van de doen pleger, uitlokker en medeplichtige boeterechtelijk aansprakelijk te stellen.3 Wel is medeplichtigheid bij verzuimboetes wettelijk uitgesloten.4

Aan al deze personen kan dus een fiscale bestuurlijke boete worden opgelegd, ondanks dat zij zelf niet de volgens de delictsomschrijvingen vereiste kwaliteit van belastingplichtige of inhoudingsplichtige hebben. De genoemde wettelijke bepalingen behelzen dan ook niet zozeer een uitbreiding van het kwaliteitsvereiste, maar zij regelen veeleer de zogenoemde daderschaps- en deelnemingsvormen die bepalen welke andere personen op eigen titel beboet kunnen worden. Wanneer de inspecteur aan een van hen een boete oplegt, zal hij moeten bewijzen dat diegene inderdaad de betreffende hoedanigheid (van medepleger, opdrachtgever, feitelijk leidinggever, doen pleger, uitlokker of medeplichtige)5 heeft.6 Die hoedanigheid moet dan dus als het ware worden ingelezen in de eigenlijke delictsomschrijving. Voor de precieze betekenis van de verschillende daderschaps- en deelnemingsvormen verwijs ik naar paragraaf 6.5. Ik merk ten slotte op dat er in de praktijk nog maar weinig boetes aan anderen dan belasting- of inhoudingsplichtigen zijn opgelegd.7

Uit het voorgaande is duidelijk geworden dat het kwaliteitsvereiste in bewijsrechtelijk opzicht op zichzelf niet veel problemen hoeft op te leveren. De hoedanigheid van belasting- of inhoudingsplichtige is, zo daarover getwist wordt, in de sfeer van de heffing immers al ter discussie gesteld. Verschillen met de sfeer van de heffing kunnen alleen ontstaan vanwege de in de boetesfeer vereiste zware gradatie (‘beyond reasonable doubt’). Voor wat betreft de daderschaps- en deelnemingsvormen speelt de vraag of degene aan wie de boete is opgelegd, de hoedanigheid van medepleger, opdrachtgever, feitelijk leidinggever, doen pleger, uitlokker of medeplichtige heeft alleen in de boetesfeer. De inspecteur zal (ook) in die gevallen steeds ‘beyond reasonable doubt’ moeten bewijzen dat de persoon aan wie hij de boete heeft opgelegd, inderdaad die hoedanigheid heeft.8

Wel problematisch zijn de gevallen waarin de inspecteur gedragingen van door de belasting- of inhoudingsplichtige ingeschakelde derden wil toerekenen aan de belasting- of inhoudingsplichtige. De vraag is dan of de verwijtbaarheid of het feitelijk handelen van die derde voor rekening van de belasting- of inhoudingsplichtige mag komen. Zoals zal blijken, kan het antwoord op die vraag in de boetesfeer anders luiden dan in de sfeer van de heffing. In het vervolg van deze paragraaf ga ik daarom nader in op deze toerekeningsproblematiek. Ik merk op dat het daarbij (in termen van de centrale stellingen) niet zozeer gaat om het bewijs van de kwaliteit, maar veeleer om het bewijs van de verwijtbaarheid of van het kale beboetbare feit.