2.3 Samenvatting en conclusie

Nederland kent twee methoden van belastingheffing. Heffing bij wege van aanslag (aanslagbelasting) en heffing bij wege van voldoening of afdracht op aangifte (aangiftebelasting). Zowel de heffing van een aanslagbelasting als de heffing van een aangiftebelasting start met het doen van aangifte. Het doen van aangifte is geen aanvraag tot het nemen van een besluit. Bij de aanslagbelastingen is de aangifte een hulpmiddel. De inspecteur legt een aanslag op. Deze aanslag is een besluit/beschikking in de zin van de Awb. Het is een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan met rechtsgevolgen. Het douanerecht kent een ander beschikking-begrip waarbij elke beslissing die verband houdt met de douanewetgeving die door een douaneautoriteit over een bepaald geval wordt genomen en die voor de betrokken persoon of betrokken personen rechtsgevolgen heeft, een douanebeschikking is. De eis dat een beschikking schriftelijk moet worden genomen, stelt het douanerecht niet.

Tegen opgelegde aanslagen in de aanslagbelasting kan een belanghebbende bezwaar maken. Vanuit Unierechtelijk perspectief in het douanerecht wordt deze bezwaarfase gezien als de eerste fase van beroep. Bij de aanslagbelasting kent de procedure vanuit Unierechtelijk perspectief maximaal vier fasen van beroep (bezwaar, beroep, hoger beroep en cassatie).

Bij de aangiftebelasting is de aangifte minder belangrijk voor de belastingheffing. De betaling van de belasting in de vorm van voldoening of afdracht op aangifte staat centraal. Deze handeling van een belastingplichtige of inhoudingsplichtige is geen besluit of beschikking in de zin van de Awb. Het betreft immers geen beslissing van een bestuursorgaan. De handeling van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige wordt voor de mogelijkheid van het maken van bezwaar wel met een besluit gelijkgesteld. Een belanghebbende kan daarmee bezwaar maken tegen de eigen voldoening of afdracht op aangifte. Aangezien er op dat moment nog geen besluit ligt van een bestuursorgaan, moet deze fase vanuit het perspectief van het Unierecht worden gezien als de fase voordat het bestuursorgaan (de belastingdienst) een besluit gaat nemen (voorfase). Vanuit het Unierecht bezien, kent een procedure waarbij bezwaar is gemaakt tegen de eigen voldoening of afdracht op aangifte daarna drie fasen van beroep (beroep, hoger beroep en cassatie). Een naheffingsaanslag is wel een besluit en beschikking in de zin van de Awb en volgt daarmee vanuit Unierechtelijk perspectief eenzelfde traject als besluiten in de aanslagbelasting. De bezwaarfase is dan vanuit het Unierecht bezien de eerste fase van beroep.

Het belastingrecht kent ook besluiten op aanvraag. Voorbeelden hiervan zijn verzoeken tot toekenning van de ANBI-status of een verzoek per tijdvak aangifte te mogen doen. Een afwijzing van een dergelijke aanvraag is geen besluit en beschikking in de zin van de Awb maar wordt daarmee wel gelijkgesteld. Het douanerecht maakt een onderscheid tussen besluiten zonder aanvraag (ambtshalve beslissingen), zoals de utb en besluiten op aanvraag, zoals de BTI- en BOI-beschikkingen. Ten aanzien van deze besluiten is het kenbaarmakingsbeginsel in het DWU gecodificeerd. Vanuit het Unierecht is het kenbaarmakingsbeginsel ook van toepassing op afwijzingen van aanvragen, terwijl dit in het Nederlandse (fiscale) bestuursrecht niet tot een besluit leidt. Schematisch kunnen de verschillende Nederlandse heffingsmethoden en de douaneprocedures als volgt worden weergegeven:

Figuur 3

Dit hoofdstuk leert dat het douanerecht (Unierecht) een ander beschikking-begrip hanteert dan het Nederlandse (fiscale) bestuursrecht. Het kenbaarmakingsbeginsel is een Unierechtelijk beginsel dat een belanghebbende het recht geeft een standpunt naar behoren en effectief kenbaar te maken voordat een bestuursorgaan een bezwarend besluit neemt. Het verschil in het beschikking-begrip in het douanerecht en het Nederlandse (fiscale) bestuursrecht maakt duidelijk dat onderzoek nodig is op welke besluiten het kenbaarmakingsbeginsel van toepassing is. Ook besluiten op aanvraag lijken hierbij relevant, nu een afwijzing van een aanvraag in het Nederlandse (fiscale) bestuursrecht met een beschikking gelijk wordt gesteld, maar in het DWU het kenbaarmakingsbeginsel wel van toepassing is op het afwijzen van een aanvraag. Het onderzoek naar de objectieve reikwijdte van het kenbaarmakingsbeginsel is neergelegd in paragraaf 5.2.

Het schematische overzicht van de verschillende fiscale besluiten en de route die kan worden gevolgd als een belanghebbende het niet eens is met het besluit of de eigen voldoening of afdracht op aangifte, maakt twee zaken duidelijk. Allereerst dat de Nederlandse bezwaarfase voor bezwaar tegen de eigen voldoening of afdracht op aangifte vanuit het Unierecht wordt gezien als de voorfase omdat er nog geen besluit van een bestuursorgaan is. Voor de overige procedures is de bezwaarfase de eerste fase van beroep vanuit het Unierecht bezien. Hiermee moet rekening worden gehouden bij het analyseren van de arresten van het Hof van Justitie over het kenbaarmakingsbeginsel. Deze arresten betreffen vaak douanebeschikkingen. Hiervoor is ook de gegeven informatie over de BTI- en BOI-beschikking en het tariefcontingent van groot belang. De duiding van de bezwaarfase is van belang bij het vaststellen van de objectieve reikwijdte van het kenbaarmakingsbeginsel (paragraaf 5.2). Ten tweede maakt voormeld schema duidelijk dat een bezwaar tegen de eigen voldoening of afdracht op aangifte procedureel een afwijkende route volgt. Aangezien in de bezwaarfase nog geen sprake is van een besluit van een bestuursorgaan komt de vraag op of het kenbaarmakingsbeginsel voor een bezwaar tegen de eigen voldoening of afdracht op aangifte anders uitwerkt dan voor de procedures met betrekking tot de andere fiscale besluiten. Het kenbaarmakingsbeginsel is immers van toepassing voordat het bestuursorgaan een bezwarend besluit neemt. De resultaten van dat onderzoek zijn neergelegd in paragraaf 8.3.2.c.