4.2.3.1 Specifieke aanpak belastingrechter: categoriseren, toetsen, rechtsgevolg

In zijn arresten heeft de Hoge Raad sinds de Doorbraakarresten voor verschillende categorieën uitingen en gedragingen van de Belastingdienst uitgewerkt of, en onder welke omstandigheden, belastingplichtigen daarop mogen vertrouwen. Deze kunnen grofweg worden ingedeeld in twee hoofdcategorieën van enerzijds in beginsel bindende uitingen (beleidsregels, standpuntbepalingen en toezeggingen) en in beginsel niet-bindende uitingen (algemene voorlichting, inlichtingen).1 Elke categorie kent een eigen rechtsregel voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel.

De Hoge Raad heeft met deze specifieke benadering een aanpak ontwikkeld die afwijkt van die van de andere hoogste bestuursrechters. Zo is in het algemene bestuursrecht voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel nodig dat sprake is van (a) een concrete, ondubbelzinnige toezegging, (b) die toerekenbaar is aan of afkomstig van een daartoe bevoegde persoon, en (c) bovendien mag honorering van het gewekte vertrouwen het niet afleggen tegen andere zwaarwegende belangen (zoals het algemene belang of derdenbelangen).2 Algemene voorlichting en inlichtingen zijn geen toezeggingen en komen daarmee in beginsel niet voor bescherming in aanmerking.3 Een vergelijking met de fiscale benadering laat zien dat het belastingrecht een ruimere benadering kent, nu deze niet is beperkt tot toezeggingen, maar ook andere categorieën vertrouwenwekkende uitingen en gedragingen worden onderscheiden. Daarnaast is de methode van de belastingrechter concreter, omdat de criteria waaraan moet worden voldaan voor een succesvol beroep op het vertrouwensbeginsel per categorie uitingen is gespecificeerd. Het strakke stramien maakt de fiscale methode overigens tegelijkertijd minder flexibel dan de bestuursrechtelijke benadering.

Waarom de Hoge Raad voor zijn specifieke aanpak heeft gekozen, is in zijn arresten niet toegelicht. Wel is duidelijk dat de categorisering een rangorde bevat ten aanzien van de mate waarin de door een bepaalde uiting gewekte verwachting voor bescherming in aanmerking komt en hoeveel ‘drempels’ daarvoor moeten worden genomen.4 In zoverre geeft de methode die de Hoge Raad heeft ontwikkeld meer handvatten dan een methode waarbij per geval wordt beoordeeld welke omstandigheden relevant zijn en hoe deze moeten worden gewogen, zoals in het algemene bestuursrecht.

Het is de verdienste van Happé dat de fiscale jurisprudentie over het vertrouwensbeginsel systematisch in kaart is gebracht aan de hand van zijn rechtstheoretische model van ‘voorrangsregels’.5 Zijn onderzoek uit de jaren 90 laat zien dat in de rechtspraak van de Hoge Raad sinds de Doorbraakarresten een specifieke methode is te ontwaren: per categorie uitingen is een regel geformuleerd waarin is voorgeschreven welk beginsel onder welke omstandigheden ‘voorrang’ krijgt. De voorrangsregel bevat dus een hoofdregel of het vertrouwensbeginsel toepassing vindt en aan welke criteria moet zijn voldaan. Ik spreek daarom steeds van een hoofdregel en zijn criteria.

Een recent voorbeeld waarin Hoge Raad de zijn specifieke methode hanteert voor de categorie algemene voorlichting biedt BNB 2021/76 (cursivering door TC):

De methode van de belastingrechter houdt dus drie stappen in:

Deze methode biedt de belastingrechter een relatief vastomlijnd beoordelingskader waarmee aan de hand van voorgeselecteerde7 omstandigheden kan worden beoordeeld of gewekt vertrouwen moet worden beschermd, in afwijking van een strikte wetstoepassing. Deze methode geeft meer handvatten voor de rechtspraktijk dan een ‘omstandigheden van het geval’-aanpak (zoals in het algemene bestuursrecht8), maar heeft inherent als keerzijde dat er minder ruimte is om rekening te houden met specifieke omstandigheden van het geval (zie paragraaf 4.6).

Overigens merk ik op dat de Hoge Raad in recentere jurisprudentie enigszins lijkt te zijn teruggekomen van zijn strakke stramien. Zo valt op dat binnen de groep van enerzijds de bindende en anderzijds binnen de groep van de niet-bindende typen minder nadruk wordt gelegd op het onderscheid tussen specifieke uitingen binnen die hoofdcategorie, dus op enerzijds het onderscheid tussen bindende toezeggingen en beleidsregels, anderzijds tussen niet-bindende inlichtingen en algemene voorlichting).9 Een mogelijke verklaring hiervoor ligt in het streven naar rechtseenheid met het bestuursrecht.10 Bovendien is denkbaar dat de Hoge Raad, althans bij de categorie bindende uitingen, meer ruimte wil laten voor de omstandigheden van het geval (paragraaf 4.5.2). Echter, voor dit onderzoek is de belangrijkste constatering dat de Hoge Raad bij de categorie niet-bindende uitingen (algemene voorlichting, inlichtingen) vooralsnog zijn methode met de hoofdregel handhaaft, zoals blijkt uit de recente arresten BNB 2021/76 en BNB 2022/10.