Einde inhoudsopgave
Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/12.4.1.3
12.4.1.3 Betwisting van de centrale stellingen noodzakelijk?
mr. drs. A. Heidekamp, datum 13-10-2023
- Datum
13-10-2023
- Auteur
mr. drs. A. Heidekamp
- JCDI
JCDI:ADS940776:1
- Vakgebied(en)
Fiscaal bestuursrecht (V)
Fiscaal procesrecht (V)
Voetnoten
Voetnoten
Zie HR 3 mei 1989, BNB 1989/256, r.o. 4.4.
Uit een arrest uit 2015 kan worden opgemaakt dat de Hoge Raad met de vraag of de boete ‘terecht is opgelegd’ inderdaad doelt op (het bewijs van) de centrale stellingen. Daar tegenover stelt de Hoge Raad namelijk ‘de hoogte’ van de boete (de strafmaat), zie HR 26 juni 2015, V-N 2015/32.10, BNB 2015/178, r.o. 3.2.
Om precies te zijn: ‘omdat het Hof niet integraal het bedrag van de opgelegde verhoging heeft beoordeeld’.
Zie paragraaf 9.3.1.
Den Boer, Koopman & Wattel 1999, p. 573 en p. 595. Idem: De Blieck e.a. 1995, p. 271 en de Redactie Vakstudie-Nieuws in de Aantekening bij HR 8 april 2022, V-N 2022/17.10. Zie ook Koopman 1996, p. 196, over de destijds geldende aangifteverzuimboete bij aanslagbelastingen van art. 9 lid 3 AWR (oud). Hij leidt uit de onschuldpresumptie af dat de inspecteur de ‘wezenlijke kenmerken’ van het beboetbare feit bij betwisting moet bewijzen. Caveat: de destijds geldende aangifteverzuimboete kende ten opzichte van de huidige aangifteverzuimboete van art. 67a AWR precies omgekeerde expliciete en impliciete bestanddelen: de boete was voor 1998 gekoppeld aan het geen gevolg geven aan de aanmaning, met als impliciet bestanddeel dat de aangifte niet was gedaan. Thans is de boete gekoppeld aan het niet doen van aangifte, met als impliciet bestanddeel dat er een aanmaning is verzonden waaraan geen gehoor is gegeven. Zie paragraaf 6.2.1 en 6.2.2.
Daar komt bij dat het arrest zag op de ouderwetse, min of meer automatisch opgelegde verhoging van belasting en niet op de hedendaagse, afzonderlijk opgelegde boete. De betekenis van het arrest voor het huidige stelsel moet daarom niet worden overschat. Zie over het oude stelsel nader paragraaf 3.4.2 en paragraaf 3.6.
Vgl. Feteris in par. 5 van zijn noot bij HR 8 maart 2002, BNB 2002/223: de boeteling geeft door de onschuldpresumptie ‘(…) doorgaans een voldoende motivering van zijn bezwaar wanneer hij aanvoert dat de desbetreffende feiten naar zijn oordeel niet bewezen zijn’. Zie ook paragraaf 15.4.3.2.
Zie ook Scheltens in zijn noot bij HR 3 mei 1989, BNB 1989/256, punt 5. Als ik hem goed versta, leidt hij dat in ieder geval voor wat betreft de schuldgradatie af uit andere arresten van de Hoge Raad.
Zie voor een voorbeeld Hof Den Haag 20 februari 2015, V-N 2015/26.11.7, r.o. 6.3. In wezen trachtte de inspecteur in deze zaak de bewijslast effectief om te keren. Het Hof maakte daar terecht korte metten mee.
Zie paragraaf 7.3.7.4.2.
Zie daarover nader paragraaf 14.3.1.
Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 128. De wetgever spreekt hier over ‘het bewijs van de feiten die de overtreding constitueren’.
HR 23 februari 2000, BNB 2000/238, r.o. 3.6. Zie ook paragraaf 14.3.1. Zie voor de (toetsing van de) hoogte van de boete (de strafmaat) nader paragraaf 12.4.2 en paragraaf 14.4 (in het bijzonder paragraaf 14.4.4).
Zie daaromtrent nader paragraaf 9.4.1.3.
Zie paragraaf 15.5.2.
Laatstelijk in HR 28 november 2003, BNB 2004/79. Zie hierover nader paragraaf 9.4.14.3, waarin ik aangeef dat er bovendien aanwijzingen zijn dat de Hoge Raad inmiddels wellicht ambtshalve toetsing van de mededelingsplicht zal toestaan.
Art. 24a lid 2 AWR (zie daaromtrent nader paragraaf 15.4.3.1). Ook de Redactie Vakstudie-Nieuws kent in dit verband gewicht toe aan de schakelbepaling, zie de Aantekening bij de Conclusie van A-G Niessen van 31 augustus 2022 in V-N 2022/42.22. Destijds gold er overigens voor elke fase van bezwaar en beroep een afzonderlijke schakelbepaling (zie ook daarover nader paragraaf 15.4.3.1).
In het onwaarschijnlijke geval dat de inspecteur in het geheel geen onderbouwing van de opgelegde boete heeft gegeven, terwijl de boeteling deze bovendien niet heeft betwist, zal de rechter dus toch (ambtshalve) moeten nagaan of er voldoende bewijs aanwezig is voor het begaan van het beboetbare feit. Zie voor een dergelijk geval de zaak die heeft geleid tot Hof Arnhem-Leeuwarden 25 januari 2022, V-N 2022/10.17 (in het bijzonder r.o. 6.1-6.3 van de voorafgaande uitspraak van de rechtbank, die refereert aan de (destijds geldende, afzonderlijke schakelbepalingen).
Vgl. in dit verband ook de Aantekening van de Redactie Vakstudie-Nieuws bij HR 23 december 2022, V-N 2023/2.22. Zie voor een voorbeeld waarin de rechter, ondanks dat in het geheel geen gronden tegen de (verzuim)boetes waren aangevoerd, overging tot een ambtshalve beoordeling van het begaan van het kale beboetbare feit Hof Den Haag 11 oktober 2016, V-N 2017/8.11, r.o. 7.11. In Hof ‘s-Hertogenbosch 29 september 2017, V-N 2017/62.22.15 toetste het Hof de overwegingen van de rechtbank in eerste aanleg integraal, hoewel partijen daartegen niet waren opgekomen en de boeteling slechts had gesteld dat de boetegrondslag ontbrak omdat de (na)heffing moest vervallen (zie r.o. 4.10 en 4.11). In het verwijzingsarrest HR 30 juni 2017, V-N 2017/34.12 (waarover nader in paragraaf 12.2.7.3), had de Hoge Raad verwezen voor een hernieuwde beoordeling van de hoogte van de boete (zie r.o. 3.4.2). Hof Amsterdam beoordeelde na verwijzing niettemin allereerst zelfstandig of het bewijs van het begaan van het beboetbare feit wel was geleverd, zie Hof Amsterdam 22 mei 2018, V-N 2018/56.19, r.o. 6.1. Zie voorts Rb Gelderland 8 september 2017, V-N 2017/58.18.17, r.o. 13, waarin de rechter vermoedelijk ter zitting de juridische kwalificatie van de schuldgradatie ter discussie heeft gesteld. In Hof ’s-Hertogenbosch 16 maart 2022, V-N 2022/33.15, r.o. 4.8 ging het Hof vermoedelijk ambtshalve in op de (ontoereikende) onderbouwing van de opgelegde boete ex art. 67f AWR met argumenten voor een boete ex art. 10a AWR. Iets dergelijks was (mogelijk) ook aan de orde in Hof Arnhem-Leeuwarden 24 januari 2023, V-N 2023/19.16, waarin het Hof naar mijn indruk ambtshalve constateerde dat de feitelijke onderbouwing van het verwijt van grove schuld zag op omstandigheden die zich pas ná het relevante toetsmoment hadden voorgedaan. Vgl. ten slotte (inzake vergrijpboetes en het bewijs van de schuldgradatie (voorwaardelijk) opzet): Hof Den Haag 6 december 2016, V-N 2017/22.5, r.o. 7.18.1 e.v. en Hof Arnhem-Leeuwarden 19 november 2019, V-N 2020/10.18.5, r.o. 4.10 en 4.11.
Voor een voorbeeld waarin een verzuimboete ex art. 67a AWR in het geding was: Hof Arnhem 17 januari 2012, V-N 2012/20.27.9, r.o. 4.10 en 4.11. Het Hof stelde eerst vast dat het beroep zich vanwege de destijds geldende schakelbepalingen (kennelijk) tevens richtte tegen de opgelegde boete, en onderzocht vervolgens ambtshalve of de inspecteur inderdaad het bewijs had geleverd van het kale beboetbare feit. In dezelfde zin: Rb Gelderland 24 december 2015, V-N 2016/18.9, r.o. 12 en 13: eerst ging de rechtbank via de schakelbepaling (en niet naar aanleiding van een betwisting door de boeteling) in op de verzuimboete. Zie ook de Aantekening van de Redactie Vakstudie-Nieuws bij Rb Gelderland 21 juli 2016, V-N 2016/54.4, die erop wijst dat de rechtbank deze ambtshalve toetsing daar mogelijk ten onrechte heeft overgeslagen.
HR 26 juni 2015, V-N 2015/32.10, BNB 2015/178, r.o. 3.2.
De Hoge Raad knoopte nadrukkelijk aan bij de stelling van de boeteling en ging niet (ook niet ambtshalve) in op het bewijs van het kale beboetbare feit. Daarbij moet worden aangetekend dat het cassatiemiddel alleen klaagde over het ontbreken van een oordeel over de aanwezigheid van (de betwiste) opzet. Iets vergelijkbaars speelde ook in HR 13 oktober 2023, V-N 2023/47.17, waarin de Hoge Raad oordeelde dat het Hof het bewijsoordeel over de opzet ‘gelet op het door belanghebbende in hoger beroep gevoerde verweer’ onvoldoende had gemotiveerd (r.o. 3.3.2).
Vgl. de ambtshalve toepassing van beleidsregels zoals het BBBB, besproken in paragraaf 9.4.12.
HR 3 februari 2023, V-N 2023/8.13, BNB 2023/48.
Zie daarover nader paragraaf 13.3.3.2.
HR 3 februari 2023, V-N 2023/8.13, BNB 2023/48, r.o. 4.1 e.v. (onder 4. Overwegingen ten overvloede).
De Hoge Raad oordeelde in 1989 dat de rechter niet verplicht is om de vraag of al dan niet terecht een boete is opgelegd, ambtshalve aan een volledige toetsing te onderwerpen.1 Hieruit zou de conclusie kunnen worden getrokken dat de inspecteur ter zake van de centrale stellingen slechts een stelplicht heeft en dat de feitelijke bewijslast van de inspecteur pas bij betwisting door de boeteling tot leven komt.2 Dat is in mijn optiek echter te kort door de bocht. Het aangehaalde oordeel van de Hoge Raad zag namelijk op een cassatiemiddel dat gericht was op de integrale toetsing van de hoogte van de boete.3 Het oordeel betrof dus niet de centrale stellingen, maar de strafmaat. Daarvoor geldt de bescherming van de onschuldpresumptie niet.4 In de literatuur is uit het arrest echter ook wel de conclusie getrokken dat de rechter evenmin ambtshalve hoeft te onderzoeken of wel alle bestanddelen van het beboetbare feit zijn vervuld. Bovendien zou de inspecteur alleen de door de boeteling betwiste stellingen daadwerkelijk hoeven te bewijzen.5 Dat lees ik allemaal niet in het arrest.6
Naar mijn mening zijn deze conclusies ook in het licht van de onschuldpresumptie niet juist. Vanwege de onschuldpresumptie wordt de boeteling namelijk geacht de centrale stellingen van de inspecteur reeds op voorhand te hebben betwist. De onschuldpresumptie wijzigt in mijn opvatting de uitgangspositie van de boeteling, doordat het vermoeden van onschuld als het ware een automatisch werkend schild vormt tegen de eerste aanval door de inspecteur (het innemen van de centrale stellingen). De bal komt daardoor onmiddellijk weer te liggen bij de inspecteur, zonder dat daarvoor een gemotiveerde betwisting nodig is.7 De inspecteur zal daarom niet alleen moeten stellen, maar ook meteen voldoende (overtuigend) bewijs moeten leveren.8 Het resultaat is daarmee gelijk aan het geval waarin een in eerste instantie geleverd begin van bewijs onschadelijk zou zijn gemaakt door de wederpartij door een gemotiveerde betwisting9 of door daadwerkelijk enig tegenbewijs te leveren.10 De inspecteur is dan terug bij af.
De ambtshalve toetsingsplicht past naar mijn mening ook goed bij de zogenoemde ‘volle’ toetsing van de centrale stellingen die de wetgever heeft voorgeschreven.11 De wetgever heeft daarbij nadrukkelijk overwogen dat de onschuldpresumptie kan meebrengen dat de rechter bij zijn beoordeling ook feiten meeneemt ‘die het bestuursorgaan niet kon kennen op het moment van het nemen van het boetebesluit’.12 Daaruit volgt naar mijn mening dat de rechter niet is gebonden aan het toetsen van de feiten die de inspecteur aan de onderbouwing van de boete ten grondslag heeft gelegd. Ook kan de rechter ontlastende feiten meewegen die de inspecteur niet bekend waren. Ook de Hoge Raad heeft de volle toetsing (zijnde tegengesteld aan de marginale toetsing) omarmd: de rechter oordeelt geheel zelfstandig of terecht een boete is opgelegd.13
Op grond van het voorgaande heeft de rechter ten aanzien van het bewijs van de centrale stellingen naar mijn mening een ambtshalve toetsingsplicht.14 Op basis van het beschikbare dossier zal hij moeten vaststellen of de inspecteur op eigen kracht voldoende bewijs heeft aangedragen. Is dat niet het geval, dan zal de rechter de boete moeten vernietigen, zelfs wanneer de boeteling de boete als zodanig niet expliciet ter discussie heeft gesteld. Daarmee treedt de rechter naar mijn opvatting niet buiten de rechtsstrijd, nu er in termen van art. 8:69 Awb slechts sprake is van de ambtshalve aanvulling van de rechtsgronden.15 Hierbij acht ik van belang dat de Hoge Raad alleen ten aanzien van een perifere stelling (schending van de mededelingsplicht) heeft bepaald dat de rechter de boete niet op grond van een ambtshalve bijgebrachte rechtsgrond mag vernietigen.16 Ik merk hierbij nog op, dat een beroep tegen de aanslag door de schakelbepaling automatisch een beroep tegen de daarmee samenhangende boete inhoudt, mits die boete op hetzelfde aanslagbiljet is vermeld.17 De rechter heeft normaliter dus ook de ruimte om de ambtshalve toetsing te verrichten.18
Uit de lagere jurisprudentie komt inderdaad het beeld naar voren dat de rechter ambtshalve toetst of de inspecteur het bewijs van de centrale stellingen heeft geleverd,19 waarbij daaraan voorafgaand de toepasselijkheid van de schakelbepaling soms expliciet wordt overwogen.20 De meer recente jurisprudentie van de Hoge Raad geeft nog geen definitief uitsluitsel over dit vraagstuk. In een arrest uit 2015 casseerde de Hoge Raad, omdat het Hof had geoordeeld dat de boete niet in geschil was en alleen op de strafmaat was ingegaan, terwijl de boeteling voor het Hof had gesteld dat er geen sprake was van opzet.21 Uit dit arrest zou kunnen worden afgeleid dat de Hoge Raad (nog steeds) op de lijn zit dat de rechter alleen een oordeel hoeft te geven over de door de boeteling uitdrukkelijk betwiste centrale stellingen en dus geen ambtshalve toetsingsplicht heeft.22 Het is ook mogelijk dat de Hoge Raad wel toestaat dat de rechter ambtshalve toetst of de inspecteur het bewijs van de centrale stellingen heeft geleverd, maar de rechter daartoe niet verplicht acht.23 Een aanwijzing daarvoor meen ik te vinden in een arrest uit 2023.24 A-G Niessen had in zijn Conclusie voor dat arrest voorgesteld om de Hofuitspraak te casseren op een ambtshalve bijgebrachte grond. De boeteling had geen cassatiemiddel aangevoerd tegen de Hofoordelen die het bewijs van de centrale stellingen betroffen, terwijl het Hof volgens de A-G een onjuiste bewijsgradatie had gehanteerd.25 De Hoge Raad zag weliswaar af van cassatie op deze ambtshalve bijgebrachte grond, maar deed dat pas na een uitvoerige en inhoudelijke behandeling van de bewijsoordelen.26