4.7 Afschrijving activum na waardering op lagere bedrijfswaarde

Een ander aspect van de relatie tussen afschrijving en bedrijfswaarde is de vraag op welke wijze de afschrijving moet geschieden nadat er een afwaardering op lagere bedrijfswaarde heeft plaatsgevonden. Algemeen wordt ervan uitgegaan dat na een dergelijke afwaardering de normale afschrijving extra-comptabel dient te worden bijgehouden. Het waarderingssysteem gaat immers uit van kostprijs minus afschrijvingen of lagere bedrijfswaarde. Indien op enig moment een opwaardering wegens hogere bedrijfswaarde dient plaats te vinden dan behoeft deze slechts in aanmerking te worden genomen tot maximaal het bedrag van de extra-comptabel bijgehouden boekwaarde op basis van normale afschrijving1.

Maar kan er eigenlijk na de desbetreffende afwaardering nog een normale afschrijving plaatsvinden? Objectief gezien: er worden in een dergelijk geval nog wel degelijk nutsprestaties door het activum geleverd en het activum is niet buiten gebruik gesteld. Deze omstandigheid pleit voor het doorgaan met de normale afschrijving. Gevolg ervan zou wel zijn dat de residuwaarde veel sneller wordt bereikt dan bij uitsluitend normale afschrijving het geval zou zijn geweest.2

Een cijfervoorbeeld kan dit standpunt verduidelijken:

Een bedrijfsmiddel wordt op 1 januari van jaar 1 aangekocht voor 1100 en in 10 jaar afgeschreven tot op een residuwaarde van 100. De jaarlijkse afschrijving wordt derhalve vastgesteld op 100. Aan het eind van jaar 4 bedraagt de boekwaarde van het bedrijfsmiddel 1100 minus 4 x 100 = 700. Aan het eind van jaar 4 vindt afwaardering van het bedrijfsmiddel op lagere bedrijfswaarde tot op 400 plaats. Er wordt een additioneel verlies genomen van 700 minus 400 = 300. Bij toepassing van de hierboven omschreven methode bedraagt de afschrijving in:

Maar een tweede methode is ook denkbaar: na een afwaardering van een activum op lagere bedrijfswaarde wordt de afschrijving herzien en wel op een dusdanige wijze dat het verschil tussen de afgewaardeerde waarde van het activum en de historische residuwaarde verdeeld wordt over de nog resterende periode waarin nutsprestaties worden geleverd. Alsdan vindt een verlaging van de toekomstige normale afschrijvingen plaats3.

Op basis van het hiervoor opgenomen cijfervoorbeeld bedraagt het afschrijvingspotentieeel na afwaardering van het bedrijfsmiddel op lagere bedrijfswaarde 400 minus 100 is 300 te verdelen over 6 afschrijvingsjaren te weten de jaren 5 tot en met 10. Jaarlijkse afschrijving in:

Een derde methode tenslotte maakt het mogelijk dat de afschrijving wordt bevroren. Het normale afschrijvingstraject wordt extra-comptabel bijgehouden zodat de (normale) afschrijving weer kan worden hervat nadat de aldus berekende boekwaarde lager is geworden dan de bedrijfswaarde4. Van Sonderen verwijst daarbij naar de parlementaire behandeling van de Wet op de inkomstenbelasting 19645.

Op basis van het hiervoor weergegeven cijfervoorbeeld verloopt de afschrijving bij deze methode als volgt:

De tweede methode heeft mijn voorkeur. Het op lagere bedrijfswaarde afgewaardeerde bedrijfsmiddel heeft immers nog steeds een residuwaarde en een resterende levensduur; ook ondergaat het betrokken bedrijfsmiddel na afwaardering een waardevermindering door gebruik (`slijtage'). Uitvloeisel van goed koopmansgebruik is dat de baten en lasten moeten 'neerslaan' in de jaren waarop ze betrekking hebben. Indachtig deze 'spelregel' dient het resterende afschrijvingspotentieel over de nog resterende gebruiksjaren te worden verdeeld.

De eerste methode moet worden verworpen omdat de residuwaarde veel eerder is bereikt dan het moment waarop het bedrijfsmiddel buitengebruik wordt gesteld, hetgeen in strijd is met goed koopmansgebruik, met name het realiteitsbeginsel (in jaar 8 is de residuwaarde van 100 simpelweg nog niet bereikt).

Tegen de derde methode (waarbij de afschrijving voorshands wordt bevroren) kan worden ingebracht dat de afwaardering op lagere bedrijfswaarde daarmee de aanschijn verwerft van verliesanticipatie waarbij een belangrijk deel van het afschrijvingspotentieel vervroegd (in één keer) in aanmerking is genomen. Niets is evenwel minder waar. Het betrokken bedrijfsmiddel levert haar bijdragen aan een structurele verlies- casu quo onderrentabiliteitssituatie van de onderneming. Er kan bijvoorbeeld door technologische vernieuwingen sprake zijn van een verouderd productieproces waardoor concurrerende ondernemingen op een goedkopere manier kunnen produceren. Alsdan is er geen sprake van het naar voren halen van afschrijvingen, maar gebiedt het realiteitsbeginsel (nu de bedrijfswaarde van het bedrijfsmiddel aanmerkelijk is gedaald) om aanstonds met deze waardevermindering rekening te houden.

Volgens Cornelisse67 heeft de Hoge Raad zich voor de derde methode uitgesproken. Toch kan er twijfel bestaan over de opvatting van Cornelisse, want in de hiervoor aangehaalde procedure8 was er sprake van een stijging van de bedrijfswaarde. In de procedure bij Hof Amsterdam die aan HR 18 maart 19929 voorafging, zijn onder meer de twee volgende geschilpunten opgeworpen:

Ondanks de stijging van de bedrijfswaarde bevindt die zich nog op een niveau dat aanzienlijk lager is dan dat wordt bepaald door de historische kostprijs minus de stelselmatige afschrijvingen. Vervolgens komen de hiervoor aangehaalde geschilpunten bij Hof Amsterdam niet meer aan de orde en is in de cassatieprocedure slechts in geschil of belanghebbendes aandeel in de waardestijging van een onroerende zaak tot zijn inkomen in het desbetreffende jaar behoorde.

Maar de afschrijvingsproblematiek doet zich nu juist met name voor als de bedrijfswaarde van het desbetreffende object gelijk is gebleven" en alsdan moet worden bepaald hoe de afschrijving moet worden berekend. Daarover is echter door de Hoge Raad in de hiervoor aangehaalde procedure geen uitspraak gedaan.