6.2.2.1 Legitieme verwachtingen

In beginsel is de aanwezigheid van een ‘asset’ voldoende om toegang te krijgen tot art. 1 EP EVRM. In overgangssituaties kan evenwel de vraag opkomen of een belastingplichtige erop mocht vertrouwen dat hij in het bezit is van een ‘asset’. Als op het moment van het ontstaan van de materiële belastingschuld reeds bekend is dat de begunstigende regel waar een belastingplichtige een beroep op wil doen, met terugwerkende kracht wordt afgeschaft, is het vertrouwen van de belastingplichtige op het voortbestaan van die gunstige regel bijvoorbeeld niet reëel. Voorts is het de vraag of de verwachting op het voortbestaan van een regel op zich deel kan uitmaken van een ‘asset’ of een ‘possession’. Het EHRM behandelt deze vragen in de door hem ontwikkelde theorie van ‘legitieme verwachtingen’. Legitieme verwachtingen kunnen zijn gebaseerd op wetgeving of rechtspraak.

In de zaak Stran Greek Refineries en Stratis Andreadis oordeelde het EHRM dat een vordering eigendom vormt in de zin van art. 1 EP is als zij ‘sufficiently established to be enforcable’ is.1 Het ging in deze zaak om een vordering op grond van wanprestatie van de staat, welke vordering door de rechter was toegewezen. Hoewel een wet was aangenomen die uitbetaling van de vordering moest verhinderen, was naar het oordeel van het EHRM sprake van eigendom. In latere jurisprudentie heeft het EHRM het vereiste dat een vordering voldoende bepaald moet zijn nader uitgewerkt. Zo concludeerde het in de zaak Kopecky dat een vordering alleen dan eigendom in de zin van art. 1 EP EVRM vormt als ‘it has a sufficient basis in national law, for example where there is settled case-law of the domestic courts confirming it’.2 In de zaak Draon bevestigde het EHRM dit uitgangspunt. In deze zaak hadden klagers in verband met een medische fout op grond van jurisprudentie een verzoek tot schadevergoeding ingediend. Een ná indiening van dat verzoek ingevoerde wet zou hen het recht op schadevergoeding ontnemen. Het EHRM oordeelde met betrekking tot de eigendomsvraag: 3

Een vordering (‘claim’) vormt derhalve een asset als zij is gebaseerd op een onherroepelijk vaststaande uitspraak.4 De enkele aanwezigheid van een ‘genuine dispute’ of een ‘arguable claim’ is in elk geval onvoldoende.5

Vertaald naar het onderwerp van dit onderzoek, kunnen legitieme verwachtingen die zijn gebaseerd op rechtspraak een rol spelen als de Hoge Raad in voor belastingplichtigen gunstige zin heeft beslist en de gevolgen van die beslissing door de wetgever met terugwerkende kracht of door middel van een correctieregeling ongedaan worden gemaakt. De wetswijziging leidt in dat geval tot maatschappelijk terugwerkende kracht, maar kan ook leiden tot een ingrijpen in voldongen feiten of afgeronde toestanden. Als voorbeeld noem ik HR 24 mei 2002, nr. 37 021 (aankoopkosten deelneming).6 Bij belastingplichtigen die vóór 24 mei 2002 aankoopkosten van een deelneming hebben geactiveerd, is naar aanleiding van dit arrest op 24 mei 2002 de verwachting ontstaan dat zij de geactiveerde kosten alsnog in aftrek zouden mogen brengen. Op het moment van wijzen van dit arrest ontstond bij deze belastingplichtigen een vordering ten aanzien waarvan het de legitieme verwachting was dat zij deze zouden kunnen incasseren.

Het hiervoor vermelde oordeel van het EHRM in de zaak Draon bevat naar mijn mening echter twee onduidelijkheden.

Ten eerste is onduidelijk wat het EHRM verstaat onder ‘a sufficient basis in national law’. Is het van oordeel dat alleen wetgeving en rechtspraak bepalend zijn voor de aanwezigheid van een ‘asset’ of dient ook rekening te worden gehouden met andere factoren die de gerechtvaardigde verwachting op het voortbestaan van de oude regel c.q. gevestigde jurisprudentie verminderen, zoals een besluit van de Staatssecretaris van Financiën dat een regel met terugwerkende kracht zal worden gerepareerd? Naar mijn mening zouden alle factoren die de voorzienbaarheid van een nieuwe regel bepalen – zoals behandeld in hfdst. 5 – in ogenschouw moeten worden genomen. Dit betekent dat vanaf het moment waarop de staatssecretaris van Financiën door middel van een persbericht bekendmaakt dat de gevolgen van een oordeel van de Hoge Raad met terugwerkende kracht worden gerepareerd, geen nieuwe ‘assets’ meer kunnen ontstaan. Noodzakelijk is naar mijn mening echter wel dat het persbericht aan de door mij in par. 5.6.4.1 geformuleerde vereisten voldoet.

Ten tweede is in mijn visie niet duidelijk wat het EHRM bedoelt aan te geven met het gebruik van de woorden ‘for example’. Naar mijn mening lijkt een onherroepelijk vaststaande uitspraak in elk geval slechts vereist in geval de wettekst zelf onduidelijk is.

In veel gevallen zullen belastingplichtigen op basis van de wetgeving menen dat zij een ‘asset’ bezitten. Uit de niet-fiscale rechtspraak van het EHRM leid ik af dat op basis van wetgeving in twee situaties een economisch belang kan worden gekwalificeerd als een ‘asset’ omdat sprake is van een legitieme verwachting.

De eerste situatie is ontleend aan de zaak Pressos Compania Naviera S.A. e.a. In deze zaak oordeelde het EHRM inzake het Belgische aanvaringsrecht dat uit de wet volgt dat direct op het moment waarop schade is geleden een claim tot vergoeding van de schade is ontstaan.7 Nu het recht op schadevergoeding ook door het Belgische Hof van Cassatie was bevestigd, was bij klagers een legitieme verwachting ontstaan dat zij voor vergoeding in aanmerking zouden komen. Benadrukt zij dat niet de legitieme verwachting een ‘asset’ vormt, doch slechts aangeeft dat de vordering wordt gekwalificeerd als een ‘asset’. Uit de beslissing van het EHRM in de zaak Pressos Compania Naviera S.A. leid ik voor dit onderzoek de volgende regel af:8

Een vordering die is gebaseerd op een wettelijke regel vormt eigendom in de zin van art. 1 EP EVRM indien de belastingplichtige op het moment van het ontstaan van de vordering geen rekening ermee hoefde te houden dat de desbetreffende regel met terugwerkende kracht zou worden aangepast.

Situatie 1 zal bij fiscale wetswijzigingen evenwel niet vaak voorkomen. De belastingplichtige kan namelijk eerst aanspraak maken op een vrijstelling of aftrek van kosten als het belastbare feit zich heeft voorgedaan en de materiële belastingschuld daarmee is ontstaan.9 Deze ‘vordering’ kan de belastingplichtige alleen worden ontnomen door toepassing van de werkingsregel terugwerkende kracht of een overgangsmaatregel die de vorm heeft van een correctieregeling.

Bij gebruikmaking van terugwerkende kracht kondigt de wetgever dit echter in de meeste gevallen aan, zodat de belastingplichtige op het moment van ontstaan van de vordering veelal op de hoogte zal zijn van de ophanden zijnde wetswijziging. In geval van materieel of maatschappelijk terugwerkende kracht heeft een beroep op de zaak Pressos Compania Naviera S.A. e.a. mijns inziens dan ook geen zin.10 In dat geval is er vóór het werkingsmoment geen sprake van een ‘vordering’ als bedoeld in situatie 1 (zie de afbeeldingen in par. 2.9.3 en 2.9.4). Een ‘vordering’ ontstaat pas als het relevante rechtsfeit zich aandient.

Een correctieregeling verandert de rechtsgevolgen van voldongen feiten en afgeronde rechtstoestanden. Dit betekent dat situatie 1 ook kan spelen bij de invoering van een correctieregeling. Als voorbeeld noem ik het overgangsregime dat is getroffen in de wet ‘Aankoopkosten deelneming’ (bijlage B). Ten aanzien van deelnemingen die zijn verworven vóór 1 januari 2000 en waarbij de aankoopkosten zijn geactiveerd is bepaald dat de aankoopkosten aftrekbaar zijn in het jaar van verkoop van de deelneming indien vóór 14 december 2000 aanspraak is gemaakt op de aftrek.11 Dit heeft tot gevolg dat belastingplichtigen die naar aanleiding van het arrest van 24 mei 2002 rekenden op aftrek van de aankoopkosten in het laatste nog openstaande jaar, ná het ontstaan van de vordering met andere rechtsgevolgen worden geconfronteerd.

De tweede situatie is gebaseerd op de zaken Pine Valley Developments Ltd. e.a. en Stretch. In de eerstgenoemde zaak oordeelde het EHRM dat een aan klager afgegeven vergunning deel uitmaakt van het eigendom in kwestie, de grond, omdat bij de klager ten minste de legitieme verwachting is ontstaan dat hij door middel van die vergunning zijn voorgenomen projecten kon starten.12 In de zaak Stretch had klager voor een periode van tweeëntwintig jaar grond geleased, met een optie deze overeenkomst na verloop van die periode voor nog eens eenentwintig jaar te verlengen. De grond was aangewend voor licht industrieel gebruik. Toen klager de leasetermijn wilde verlengen, bleek dat niet mogelijk te zijn. Het EHRM oordeelde dat bij klager ten minste de legitieme verwachting is ontstaan dat uitoefening van de optie mogelijk zou zijn:13

Het EHRM concludeert naar aanleiding van de zaken Pine Valley Developments Ltd. e.a. en Stretch vervolgens in de zaak Kopecky dat indien men op basis van een wettelijke regel verplichtingen is aangegaan en men op het moment van aangaan van die verplichtingen erop kon vertrouwen dat die regel niet in nadelige zin zou veranderen, aan de eis dat sprake moet zijn van eigendom kan zijn voldaan:14

Voorts merkt het EHRM op dat niet de legitieme verwachting op zich een ‘asset’ vormt, doch dat de verwachting deel moet uitmaken van een ‘asset’:15

Naar mijn mening kunnen de genoemde uitspraken binnen het bestek van dit onderzoek als volgt worden toegepast. Als belastingplichtigen een product kopen, zoals een lijfrenteverzekering, waarbij zij zich mede hebben laten sturen door de fiscale behandeling van dat product, kan de legitieme verwachting dat die fiscale behandeling zal worden gehandhaafd, worden toegerekend aan het product en op die wijze worden getoetst aan art. 1 EP EVRM. Een wetswijziging die inbreuk maakt op deze verwachting zou leiden tot maatschappelijk terugwerkende kracht. Ik formuleer deze situatie als volgt:

Als een belastingplichtige op basis van een begunstigende wettelijke regel verplichtingen is aangegaan die leiden tot het ontstaan van een ‘asset’ en hij op het moment van aangaan van die verplichtingen erop kon vertrouwen dat die regel niet in nadelige zin zou veranderen, worden die verwachtingen toegerekend aan dat ‘asset’.

Op de tweede situatie zal bij aanpassingen in de belastingwetgeving eerder een beroep kunnen worden gedaan. Ik denk in dit verband aan aanpassingen in stimuleringsmaatregelen waarbij de rechtsregel het beslissende element kan zijn (par. 5.3). Stimuleringsmaatregelen zijn naar hun aard regels die belastingplichtigen aanzetten tot bepaalde handelingen. Een kanttekening die hierbij moet worden geplaatst is dat – gelet op de veranderlijkheid van deze categorie regels – belastingplichtigen bij voorbaat rekening ermee moeten houden dat de desbetreffende regel niet altijd ongewijzigd zal blijven voortbestaan (par. 5.4.3).

Legitieme verwachtingen op basis van wetgeving, kunnen overigens alleen ontstaan door bestaande wetgeving. Toekomstige wetgeving kan derhalve niet leiden tot legitieme verwachtingen. Uit de rechtspraak van het EHRM blijkt dat de hoop dát een nieuwe regel zal worden ingevoerd, niet voldoende is voor het ontstaan van een legitieme verwachting:16

Tussen de hoop dat een wetswijziging wordt ingevoerd en de inwerkingtreding van een regel bevindt zich evenwel veel ruimte. Niet duidelijk is of het EHRM zou concluderen dat sprake is van eigendom als door middel van een persbericht is aangekondigd dat een bepaalde regel in begunstigende zin zal worden aangepast. Naar mijn mening is hier sprake van een grijs gebied waarbinnen het EHRM enige speelruimte heeft.