7.4.4.2.4 Integrale werking

De vraag of de vereiste aangifte is gedaan, heeft een alles-of-niets karakter. De aangifte moet namelijk als één geheel in aanmerking worden genomen.1 Als de inspecteur bijvoorbeeld een aantal inhoudelijke fouten in de aangifte heeft geconstateerd, die zowel voldoen aan het kwalitatieve criterium als aan het kwantitatieve criterium, dan is meteen de gehele aangifte ‘niet de vereiste aangifte’. Het gevolg is dat de bewijslast (op basis van de aangevoerde inhoudelijke fouten) ook wordt omgekeerd en verzwaard ten aanzien van andere posten uit de aangifte, waarvan de onjuistheid helemaal niet aannemelijk is gemaakt.2 In de sfeer van de IB/PVV betekent dit dat de omkering bijvoorbeeld vanuit box 3 kan doorwerken naar box 1, als de belasting uit hoofde van niet-aangegeven box 3-inkomen maar van voldoende omvang is ten opzichte van de in totaal verschuldigde IB/PVV.3

Voor zover de andere posten uit de aangifte positieve heffingscomponenten betreffen, kan de inspecteur de omvang van die componenten gaan schatten (in plaats van aannemelijk maken).4 Voor zover de andere posten uit de aangifte negatieve heffingscomponenten zijn, is het gevolg beperkt tot een verzwaring van de bewijslast. De primaire bewijslast van bijvoorbeeld aftrekposten rust immers toch al op de belastingplichtige. Als de omkering eenmaal van toepassing is omdat niet de vereiste aangifte is gedaan, hoeft de inspecteur deze aftrekposten in wezen slechts ter discussie te stellen. Het gevolg van de omkering is dan, dat de belastingplichtige niet langer kan volstaan met aannemelijk maken, maar moet doen blijken dat recht bestaat op de aftrekposten. Anders dan het geval is bij categorie II-triggers,5 heeft de omkering bij categorie I-triggers dus wél gevolgen voor negatieve heffingscomponenten.6

Van belang is dat het niet doen van de vereiste aangifte ook als zodanig kan worden veroorzaakt door inhoudelijke onjuistheden ten aanzien van negatieve heffingscomponenten. Het onterecht claimen van een omvangrijke aftrekpost kan immers betekenen dat de verschuldigde belasting volgens die aangifte zowel relatief als absoluut aanzienlijk is. Als ook wordt voldaan aan de geobjectiveerde bewustheidseis, kan een onterechte aftrekpost dus eigenstandig leiden tot de conclusie dat de vereiste aangifte niet is gedaan. De omkering die daarvan het gevolg is, kan vervolgens uitstraling hebben naar positieve heffingscomponenten,7 maar ook naar andere negatieve heffingscomponenten.8

Op het uitgangspunt dat het niet doen van de vereiste aangifte integrale werking heeft, heeft de Hoge Raad een uitzondering gemaakt voor gevallen waarin een of meer vragen in het aangiftebiljet niet of onjuist zijn beantwoord.9 Het gaat daarbij dus om een formeel onjuiste aangifte. Een redelijke wetstoepassing brengt mee dat de omkering van de bewijslast dan niet geldt voor de geschilpunten waarvoor het antwoord op die vraag of vragen niet van belang kan zijn.10

De integrale werking is voor wat betreft de omvang van de materiële heffing dus een gegeven. In het verlengde daarvan rijst de vraag of de omkering ook doorwerkt naar aangelegenheden van formeelrechtelijke aard, zoals de aanwezigheid van een nieuw feit bij navordering. Louter op grond van de tekst van de wet lijkt dat het geval te (kunnen) zijn, nu het uitgangspunt is dat de aanslag in stand blijft, tenzij. De Hoge Raad heeft begin 2018 echter geoordeeld dat de omkering niet geldt voor de vraag of de verlengde navorderingstermijn bij in het buitenland opgekomen inkomsten (art. 16 lid 4 AWR) van toepassing is.11 De voor de beantwoording van die vraag relevante feiten dienen aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast te worden vastgesteld. Eind 2020 heeft de Hoge Raad dit uitgangspunt bevestigd en verduidelijkt.12 Als de toepasselijkheid van de verlengde navorderingstermijn in geschil is, moet de inspecteur eerst aannemelijk maken dat aan de daarvoor geldende voorwaarden is voldaan. Daarvoor is voldoende dat enig bedrag in het buitenland is opgekomen of aangehouden; de omvang van dat bestanddeel is dan nog niet van belang. Slaagt de inspecteur in dit bewijs, dan is hij (dus) bevoegd om met toepassing van de verlengde navorderingstermijn een navorderingsaanslag op te leggen. Vervolgens komt de hoogte van die navorderingsaanslag aan de orde. Pas dan (en niet eerder) kan de omkering van de bewijslast een rol spelen. Voor de jaren waarvoor de inspecteur gebruik maakt van de verlengde navorderingstermijn, geldt de omkering alleen voor de buitenlandse bestanddelen waarvan het bestaan eerder (volgens de reguliere regels van bewijslast) is bewezen. De omkering werkt dan dus niet door naar andere, niet-buitenlandse bestanddelen, maar geldt alleen voor de bepaling van de omvang van de buitenlandse bestanddelen.13

Uit de gebezigde overwegingen kan naar mijn mening worden opgemaakt, dat het voorgaande ook in bredere zin voor de (alle) voorwaarden voor navordering heeft te gelden.14 Uit het arrest uit 2018 volgt dat de Hoge Raad redengevend achtte dat de omkering bij het niet doen van de vereiste aangifte is bedoeld om de inspecteur bewijsrechtelijk tegemoet te komen.15 Daarop voortbordurend is het waarschijnlijk dat de omkering zich beperkt tot de bepaling van de omvang van de materiële heffing en dat de omkering dus ook niet geldt voor andere formeelrechtelijke vraagstukken (dan de navorderingsbevoegdheid als zodanig).16 Uit het arrest uit 2020 kan worden afgeleid dat dit zowel geldt bij categorie I-triggers als bij categorie II-triggers.17