Verrekening door de fiscus (O&R nr. 62) 2011/4.2:4.2 De algemene wetsgeschiedenis van de Iw 1990

Verrekening door de fiscus (O&R nr. 62) 2011/4.2

4.2 De algemene wetsgeschiedenis van de Iw 1990

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Op 14 juni 1988 werd bij de Tweede Kamer het voorstel ingediend voor een nieuwe Invorderingswet, ter vervanging van de Iw 1845.1 De Iw 1845 was op verschillende punten verouderd en had de maatschappelijke ontwikkelingen, met name na de Tweede Wereldoorlog, niet goed kunnen bijhouden. Niet alleen het aantal belastingen was sinds 1845 toegenomen, maar ook het aantal belastingschuldigen en daarmee de omvang van de belastingopbrengsten. Daar wordt in de Memorie van Toelichting aan toegevoegd:2

"Voorts dient de rechtspositie van ontvanger als onafhankelijke invorderingsautoriteit - tegenover de fiscus als onafhankelijke heffingsautoriteit - beter te worden geregeld. In samenhang daarmee dienen zijn bevoegdheden en verplichtingen nauwkeuriger te worden omschreven. Tevens dient onder ogen te worden gezien waarom en in welke mate de positie van de ontvanger als schuldeiser zich onderscheidt van die van een burgerlijke schuldeiser. In verband met de omstandigheid dat zeer velen met de invordering van belastingen worden geconfronteerd, dient de rechtsbescherming van de belastingschuldigen goed uit de verf te komen. Behalve deze onderwerpen van meer principiële aard, dienen voorzieningen van meer technische aard in een nieuwe invorderingwet te worden opgenomen teneinde - mede gelet op de massaliteit van de werkzaamheden - het invorderingsproces efficiënt te laten verlopen."

In de Memorie van Toelichting wordt vervolgens uitgebreid ingegaan op de ontstaansgeschiedenis van de nieuwe Invorderingwet.3 Er wordt onder meer op gewezen dat aanvankelijk is geprobeerd de nieuwe wet af te stemmen op het Nieuw Burgerlijk Wetboek (NBW). Toen echter bleek dat het NBW pas later zou worden ingevoerd dan het beoogde invoeringsmoment van de Invorderingswet, is de reeds op basis van het NBW geconcipieerde Invorderingswet omgewerkt tot een wetsvoorstel gebaseerd op het toen geldende BW. Het is spijtig dat de Invorderingwet niet nader kon worden afgestemd op het NBW. Dat geldt meer in het bijzonder voor de afstemming van de verrekeningsregels. De Iw-wetgever had dan bijvoorbeeld kunnen constateren dat het NBW een ruime verrekeningsbevoegdheid zou toekennen na overdracht of verpanding van een vordering,4 die de regeling van artikel 24 lid 4 Iw 1990 overbodig zou maken.5

In hoofdstuk II van de Memorie van Toelichting wordt nader ingegaan op het belang van een Invorderingswet:6

"Bij het ontwerpen van het thans voorliggende wetsvoorstel voor een nieuwe invorderingwet hebben wij als uitgangspunt genomen dat de Staat, evenals iedere andere schuldeiser, moet kunnen beschikken over de bevoegdheden en de middelen die het burgerlijk recht biedt om een schuldeiser te dwingen zijn verplichtingen na te komen.

Alvorens een schuldeiser een schuldenaar tot betaling kan dwingen, moet hij in beginsel een vonnis van de rechter hebben waarbij de schuld is vastgesteld. In het belang van de rechtszekerheid is het rechtsgeding ter verkrijging van het vorenbedoelde vonnis uiteraard met waarborgen omkleed, hetgeen leidt tot veelal ingewikkelde, vaak tijdrovende en soms kostbare procedures voor de rechter.

Het aantal schuldvorderingen dat de ontvanger invordert staat in geen enkele verhouding tot het aantal schuldvorderingen dat een schuldeiser per jaar zal invorderen. Ter illustratie geven wij hieronder enige cijfers. In 1987 moest de ontvanger ongeveer 12,6 mln aanslagen invorderen. De ontvanger heeft in dat jaar 3,7 mln aanmaningen verzonden. Er zijn 1,7 mln dwangbevelen uitgevaardigd en ruim 800 000 beslagopdrachten. In 1987 hebben 90 000 beslagleggingen plaatsgevonden die in 2346 gevallen hebben geleid tot een executoriale verkoop. Het zal, gelet op de vorenstaande cijfers, duidelijk zijn dat het niet doelmatig is dat de Staat voor de inning van zijn belastingvorderingen alleen maar zou zijn aangewezen op de procedures uit het burgerlijk recht. In het thans voorliggende wetsvoorstel zijn daarom bepalingen opgenomen die dienen als noodzakelijke afwijkingen van de procedures uit het burgerlijk recht.

Daarnaast kan de vraag worden gesteld of de bijzonder positie van de fiscus als schuldeiser wellicht noopt tot uitgebreidere bevoegdheden ter versterking van diens positie. Immers, de opbrengst van belastingen is voor de Staat de belangrijkste bron van inkomsten voor de financiering van zijn uitgaven. De onderhavige vraag is in het verleden steeds bevestigend beantwoord. Daarbij werden als argumenten genoemd dat de fiscus als schuldeiser als regel niet in staat is zijn schuldenaren uit te kiezen, dat de ontvanger in tegenstelling tot andere schuldeisers, verplicht is tot kredietverlening, dat de ontvanger, voor het ontstaan van de schuld, vooraf geen zekerheid kan bedingen waar ander schuldeisers dat wel kunnen bedingen, dat sommige belastingschulden in wezen voor de Staat geïnde maar nog niet afgedragen gelden betreffen en dat van de fiscus een grotere lankmoedigheid wordt verwacht dan van andere crediteuren."

Deze argumenten van de wetgever ter legitimatie van een versterking van de positie van de fiscus, die naar mijn mening niet allemaal even steekhoudend zijn, zijn reeds eerder aan de orde gesteld. Daarbij heb ik aangegeven dat aan de mogelijkheden van de fiscus grenzen moeten worden gesteld, zodat het genereren van overheidsinkomsten als doel niet alle middelen heiligt.7

In de wetgeschiedenis bij de Iw 1990 komt niet in directe zin aan de orde of verrekening door de fiscus wel valt te beschouwen als een maatregel van invordering, dan wel of het niet primair om een privaatrechtelijk leerstuk gaat. Alleen in de Memorie van Antwoord komt deze kwestie zijdelings aan bod, in verband met het open systeem van invordering en het BW-verrekeningsverbod. Het Koninklijke Broederschap van Ontvangers van 's Rijksbelastingen8 had commentaar geleverd op het wetsvoorstel voor de Invorderingswet. Daaronder bevonden zich ook enige opmerkingen over de voorgestelde verrekeningsregeling. In het Voorlopig Verslag werd gevraagd om een reactie van de zijde van de regering op de opmerkingen van de genoemde Broederschap.9 Hierop werd in de Memorie van Antwoord10 gereageerd:

"De K.B.O. acht het gelet op de keuze van het open systeem niet consequent om de compensatieregels welke gelden in het burgerlijk recht in het invorderingsrecht uit te sluiten, zoals is gebeurd in artikel 25 en vragen of het niet meer in de lijn zou liggen om die bepalingen welke de bijzonder positie van de ontvanger behoeft als lex specialis op te nemen. De leden van de fractie van de S.G.P. vragen zich in dit verband af of artikel 25 niet op gespannen voet verkeert met het open systeem. Wij merken in dit kader op dat het open systeem inhoudt dat de ontvanger naast de bevoegdheden die hij ingevolge de Invorderingswet heeft ook beschikt over de bevoegdheden die een schuldeiser heeft op grond van enige andere wettelijke bepaling. Het specifieke karakter van de belastingvorderingen, waarop wij in de memorie van toelichting en in deze memorie uitgebreid zijn ingegaan, verzet zich er echter tegen dat de compensatieregeling uit het burgerlijk recht op die vorderingen zonder meer van toepassing is. Om die reden hebben wij in de nieuwe Invorderingwet dan ook een eigen regeling met betrekking tot de schuldvergelijking voor belastingvorderingen opgenomen. Gelet op het feit dat de nieuwe invorderingswetgeving uitgaat van het open systeem, zouden zonder uitsluiting van de compensatieregels uit het Burgerlijk Wetboek vragen kunnen rijzen omtrent de verhouding tussen die compensatieregels en de regeling van artikel 25. Teneinde dit te voorkomen en duidelijkheid te scheppen op dit punt hebben wij ervoor gekozen om de compensatieregeling uit het Burgerlijk Wetboek uitdrukkelijk uit te sluiten."

De wetgever geeft hier aan dat de verrekeningsregels van artikel 24 Iw 1990 een gesloten systeem van verrekening opleveren. Ook in latere wetsgeschiedenis wordt dit door de wetgever benadrukt.11 Artikel 24 Iw 1990 vormt dus een gesloten systeem van verrekening binnen een open systeem van invordering. Geconstateerd moet worden dat de wetgever de vraag naar de plaats van de verrekeningsregeling - als exclusieve regeling - in de Invorderingswet niet concreet beantwoordt. De wetgever stelt dat het specifieke karakter van de belastingvorderingen zich tegen toepasselijkheid van de BW-verrekeningsregels zou verzetten. Welke specifieke elementen van een belastingvordering dit zouden zijn, wordt niet toegelicht. Dat gebeurt ook niet in de Memorie van Toelichting, waarnaar de wetgever verwijst. Evenmin wordt ingegaan op de vraag of verrekening door de fiscus wel als maatregel van invordering kan worden beschouwd. Dit vraagpunt lag in het commentaar van de Broederschap van Ontvangers besloten, maar wordt er door de wetgever niet uitgelicht. Er wordt volstaan met enkele algemene opmerkingen over het open systeem. Wellicht zou deze kwestie meer afgewogen aan bod zijn gekomen als toen reeds door de Hoge Raad het arrest Nieuwkoop/ Ontvanger zou zijn gewezen, waarin werd uitgemaakt dat verrekening door de fiscus niet als een maatregel van invordering valt te beschouwen.12 De wetgever heeft derhalve niet onderzocht of de verrekening door de ontvanger wel in de Invorderingswet thuis zou horen en - in het verlengde daarvan - of niet kon worden volstaan met een onderzoek naar welke speciale regels nodig zouden zijn voor verrekening door de fiscus in aanvulling op de civielrechtelijke regels (de door de Broederschap van Ontvangers aangegeven lex specialis-benadering). De wetgever had dan eerst in kaart kunnen brengen hoe de civielrechtelijke regels werken bij verrekening door de fiscus, inclusief de civielrechtelijke verrekeningsmogelijkheden na cessie of verpanding van een belastingteruggaaf. Vervolgens had de wetgever na kunnen gaan of en in hoeverre afwijkingen op deze algemene regels noodzakelijk en gerechtvaardigd zijn.13

In Hoofdstuk TII van de Memorie van Toelichting van de Invorderingswet wordt ingegaan op de verhouding tussen civiele rechtsvordering en fiscale invordering.14 Daarin wordt benadrukt dat het wetsvoorstel voor de nieuwe Invorderingswet er mede toe strekt de positie van de Staat als schuldeiser te versterken. Ter versterking van die positie is een aantal regelingen opgenomen waarop vervolgens in Hoofdstuk DI nader wordt ingegaan. Eén van de regelingen die daarbij wordt genoemd en besproken15 is de regeling voor verrekening door de fiscus, zoals die uiteindelijk in artikel 24 Iw 1990 is opgenomen. In de procedure die leidde tot het arrest Ontvanger /Van Kampen 116 werd door de ontvanger de algemene stelling ingenomen dat de wetgever in artikel 24 Iw 1990 de positie van de ontvanger heeft willen versterken, zodat ook een verrekening die naar de letter niet onder die bepaling viel, namelijk van een belastingschuld met een civielrechtelijke vordering, toch mogelijk zou zijn. De Hoge Raad wijst deze algemene stelling naar mijn mening terecht af en kijkt naar de concrete invulling door de wetgever. De wetgever suggereert verderop in de Memorie van Toelichting17 dat de nieuwe verrekeningsregels ook gunstiger voor de belastingplichtige zijn, omdat hij onder de Iw 1845 alleen directe belastingen kon verrekenen. Deze suggestie lijkt onjuist. De positie van de belastingplichtige is onder artikel 24 Iw 1990 zeker niet gunstiger dan daarvoor.18

In de Memorie van Toelichting19 wordt op de volgende wijze aandacht besteed aan de civielrechtelijke verrekeningsregels:

"Artikel 25 is een geheel nieuwe bepaling.

Eén van de wijzen waarop in het burgerlijk recht schulden teniet kunnen gaan is door schuldvergelijking of compensatie (artikel 1471 van het Burgerlijk Wetboek).

Compensatie is voldoening van wederzijdse vorderingen met gesloten beurzen door tot het bedrag van de laagste vordering de beide vorderingen als voldaan te beschouwen. Compensatie is een regel van doelmatigheid, zij vereenvoudigt het betalingsverkeer. De wettelijke regels met betrekking tot compensatie zijn te vinden in de artikelen 1461 t/m 1471 van het Burgerlijk Wetboek. Compensatie in faillissement is geregeld in de artikelen 53 t/m 56 van de Faillissementwet en in de artikelen 234 en 235 van die wet in situaties van surséance van betaling."

Daar wordt in de Memorie van Toelichting20 aan toegevoegd:

"Net als in het civiele recht geldt met betrekking tot compensatie, is het gevolg van de verrekening dat tot het gemeenschappelijke bedrag van het te betalen en te innen bedrag beide bedragen worden voldaan; voor zover het te betalen bedrag hoger is dan het te innen bedrag blijft er nog een te betalen bedrag over en omgekeerd.

Een latere vermindering van een in verrekening betrokken aanslag c.q. een latere naheffing vanwege een onterechte teruggave kan daardoor niet leiden tot herleving van de oude vorderingen die door verrekening teniet zijn gegaan. In het geval een aanslag is verrekend met een aanslag tot een negatief bedrag en de eerstbedoelde aanslag later wordt vernietigd, herleeft de oorspronkelijke vordering (in casu de aanslag tot een negatief bedrag) van de belastingschuldige op de ontvanger dus niet, maar vormt de verminderingsbeschikking de titel waarop de ontvanger tot teruggaaf overgaat. Ook ingeval een aanslag tot een negatief bedrag is verrekend met een te betalen aanslag en er een correctie plaatsvindt, herleeft de oude aanslag niet. De titel voor invordering voor de ontvanger is in zo'n geval de naheffingsaanslag."

De twee voorgaande citaten uit de Memorie van Toelichting over de werking van de verrekeningsregels geven inzicht in de wijze waarop de wetgever de verrekening door de fiscus wenst te benaderen.

De passage in de laatste alinea is relevant voor de wijze waarop de wetgever aankijkt tegen de gevolgen van een vernietiging van een aanslag die reeds in verrekening is gebracht. De redenering van de wetgever wijkt af van het civiele recht. De aantasting van een vordering of schuld die civielrechtelijk al in verrekening is gebracht, doordat die wordt vernietigd of nietig verklaard, zal met terugwerkende kracht de verrekening eveneens ongedaan maken.21 Dit kan ook het geval zijn met een verrekening door de fiscus waarbij de aanslag achteraf wordt vernietigd of verminderd. Sinds 1 juli 2009 lijkt echter het door de 1w-wetgever aangegeven systeem bij een vernietiging of vermindering van de aanslag (alsnog) te volgen uit de regels van de vierde tranche Awb.22

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.