4.19.2 Bedrijfswaarde en vervanging van een versleten bedrijfsmiddel

Tot nu toe werd gesproken over de bedrijfswaarde van een nieuwe opstal waaraan sloop van de oude opstal vooraf was gegaan. In deze paragraaf wordt stilgestaan bij de vervanging van een versleten opsta11 en de besluitvorming van de Hoge Raad in deze. Opvallend is dat de Hoge Raad in een dergelijke situatie sneller directe verliesneming toestaat dan bij sloop van opstallen het geval is. Dat is terug te voeren op een arrest van de Hoge Raad van 12 april 19932 waarbij het gaat om de vervanging van twee oude warenhuizen van een glastuinbouwbedrijf door één nieuw warenhuis. In casu worden in totaal 3738 m2 warenhuis gesloopt en vervangen door 3762 m2. De boekwaarde van de gesloopte warenhuizen bedraagt op de sloopdatum (1 september 1988) f 20 330, waarvan een gedeelte, groot f 6360, betrekking heeft op de oude verwarming, die in het nieuwe warenhuis opnieuw is gebruikt en voor ditzelfde bedrag is geactiveerd onder de post 'verwarming nieuw warenhuis'. Het restant van de boekwaarde van de gesloopte warenhuizen, groot f 13 970, heeft belanghebbende in 1988 ten laste van zijn winst gebracht. De bedrijfswaarde van de gesloopte warenhuizen bedraagt op de sloopdatum f 7500.

Hof 's-Gravenhage stelt belanghebbende in het gelijk en acht verliesneming tot een bedrag van f 13 970 toelaatbaar. Bij de uitspraak spelen twee overwegingen een doorslaggevende rol:

Enkele kritische opmerkingen zijn hier op zijn plaats. Allereerst is opvallend dat de bedrijfswaarde van de gesloopte opstallen onbestreden is bepaald op f 7500. Weliswaar zijn het de procespartijen die de omvang van het fiscale geschil bepalen, doch is in casu bekend hoe deze gemeenschappelijke bedrijfswaardevaststelling tot stand is gekomen? Misschien is de schrootwaarde (waarde sloopafval) van de oude warenhuizen tot uitgangspunt genomen? Bovendien heeft de inspecteur niet weersproken dat de bedrijfswaarde van het nieuwe warenhuis beneden de kostprijs plus de bedrijfswaarde van de gesloopte warenhuizen is gedaald.

Het komt tot een cassatieprocedure en de Hoge Raad wijst een opmerkelijk arrest. Hij overweegt: 'In een geval als het onderhavige — waarin naar het Hof heeft geoordeeld, sprake is van de vervanging van twee in de bedrijfsuitoefening versleten warenhuizen door een functioneel zelfde bedrijfsmiddel, het nieuwe warenhuis, dat van vrijwel dezelfde omvang is als de gesloopte warenhuizen noopt goed koopmansgebruik niet tot de toerekening van de boekwaarde of de bedrijfswaarde van de versleten warenhuizen aan de kostprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel. Daaraan doet niet af, dat naar 's-Hofs uitspraak uitwijst, aan het gesloopte object nog een verhoudingsgewijs geringe bedrijfswaarde kon worden toegekend' Enfin, directe verliesneming zonder toerekening van de boekwaarde of bedrijfswaarde van het oude bedrijfsmiddel aan de kostprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel is blijkbaar onder bepaalde omstandigheden wél toelaatbaar (dit in afwijking van de in paragraaf 4.12.1 geformuleerde hoofdregel).

Ook dit arrest van de Hoge Raad bracht menige pen in beweging. Zo spreekt onder andere Slot3 zijn verwondering uit over dit arrest waarbij hij aangeeft niet achter de beslissing van de Hoge Raad te staan.

De reikwijdte van dit arrest moet echter niet worden overschat, zeker gezien een aantal stringente voorwaarden waaraan voldaan moet worden, wil deze wijze van directe verliesneming fiscaal acceptabel zijn. Het moet daarbij gaan om:

Wat dit laatste onderdeel betreft: Verwacht kan worden dat deze ideaal-situatie (een versleten bedrijfsmiddel in combinatie met een soort 'ruilarresten-omstandigheid') zich niet snel zal voordoen. Een en ander blijkt ook uit de navolgende jurisprudentie.

Op 28 februari 1995 deed Hof Arnhem4 uitspraak in verband met een belanghebbende die twee naast elkaar gelegen panden (die hij tot zijn ondernemingsvermogen rekent) sloopt om op dezelfde plaats één nieuw kantoorpand te bouwen. Belanghebbende bepleit dat de bedrijfswaarde van de oorspronkelijke panden vOeir de sloop lager geweest zou zijn dan de boekwaarde, en dat goed koopmansgebruik toelaat de boekwaarden en de sloopkosten van de vervangen panden geheel of gedeeltelijk ten laste van het resultaat te brengen. Het Hof verwerpt belanghebbendes standpunten op grond van BNB 1993/ 375; bovendien heeft belanghebbende een uitzonderingssituatie als in BNB 1993/2406 niet waar kunnen maken. Conclusie: de boekwaarden van de vervangen panden en de sloopkosten behoren tot de kostprijs van het nieuwe pand. Evenmin is volgens het Hof een waardering op lagere bedrijfswaarde van het nieuwe pand door belanghebbende aannemelijk gemaakt.

Omdat belanghebbenden kennelijk in het arrest BNB 1993/2407 mogelijkheden zagen voor directe verliesneming, heeft tevens Hof 's-Gravenhage op 28 april 19958 zich over de reikwijdte ervan moeten buigen. In de bewuste procedure ging het om een vennootschap onder firma welke een glastuinbouwbedrijf exploiteerde en zich bezig hield met de x-teelt. In 1987 heeft de vennootschap het aangrenzende glastuinbouwbedrijf van de buurman gekocht, bestaande uit ca. 10 000 m2 grond en een warenhuis met een oppervlakte van 9000 m2. De koopprijs voor de grond bedroeg f 350 000 en die voor de opstal f 235 000. Vanaf december 1987 is de vennootschap in dat warenhuis a-producten gaan telen. In verband met tegenvallende resultaten op het aangekochte bedrijf, veranderde economische inzichten, specialisatie op de x-teelt en om milieutechnische redenen zijn zowel het aangekochte warenhuis I als een warenhuis II met een oppervlakte van ca. 11 000 m2 (dat al langer bij de vennootschap in gebruik was) in augustus 1988 gesloopt. Ten tijde van de sloop bedroeg de boekwaarde van warenhuis I f 202 730. Beide warenhuizen zijn vervangen door een nieuw warenhuis met een oppervlakte van ca. 11 740 m2. Van de overblijvende grond is ca. 5500 m2 gebruikt voor de bouw van een waterbassin en de rest voor watersilo's en warmte-opslagtanks.

Omdat warenhuis I negen maanden in gebruikt is geweest, zijn partijen het erover eens, dat de desbetreffende opstal niet als een doelbewust voor de sloop aangekochte onroerende zaak aan te merken is. Verder acht Hof 's-Gravenhage BNB 1993/ 2409 niet van toepassing omdat er ten eerste bij warenhuis I geen sprake is van een 'in de bedrijfsuitoefening versleten warenhuis'. (Belanghebbenden moesten toegeven dat warenhuis I dan wel niet geschikt was voor de x-teelt, voor de a-teelt echter wel.) Ten tweede oordeelt het Hof dat warenhuis I ten tijde van de sloop een bedrijfswaarde had van f 202 730, hetgeen bepaald niet erop duidt dat het hier om een (in technische of economische zin) versleten bedrijfsmiddel gaat. Het Hof memoreert: 'Voorts kan niet worden gezegd dat warenhuis I — al dan niet te zamen met warenhuis II — "een functioneel zelfde bedrijfsmiddel is" als het nieuwe warenhuis, reeds hierom omdat warenhuis I niet geschikt was voor de x-teelt en het nieuwe warenhuis juist wel. Tenslotte is het niet zo dat het nieuwe warenhuis "van vrijwel dezelfde omvang is als de gesloopte warenhuizen", zodat ook om die reden belanghebbendes betoog faalt.'

Conclusie van het Hof: Warenhuis I is niet doelbewust aangekocht voor de sloop en zodoende moet berechting op de voet van HR 28 oktober 1992, BNB 1993/ 37 plaatsvinden.

In zijn algemeenheid kan gesteld worden dat BNB 1993/24010 een uitzondering is die zich niet makkelijk zal herhalen. Meestal is het zo dat de boekwaarde van gesloopte opstallen hetzij aan de grond, hetzij aan de kostprijs van een vervangende opstal moet worden toegerekend. Reden voor afwaardering bestaat slechts indien de op deze wijze berekende waarde van het desbetreffende activum hoger is dan de bedrijfswaarde.

Bij het voorgaande is een factor van bijzondere aard niet aan de orde geweest, namelijk hoe de uitleg van dit arrest11 moet worden gesitueerd binnen de spelregels van goed koopmansgebruik. Slot12 formuleert deze problematiek treffend: 'De uitspraak zou enigszins begrijpelijk overkomen als zij zou zijn gemotiveerd met de zienswijze dat, hetgeen aan versleten opstallen wordt opgeofferd, in het algemeen te verwaarlozen valt, en dat goed koopmansgebruik niet eist dit offer te activeren als bestanddeel van de kostprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel en dat dit ook geldt als aan de versleten opstallen nog enige, relatief geringe, waarde kan worden toegekend. Een element van goed koopmansgebruik is immers dat niet op alle slakken zout wordt gelegd. Goed koopmansgebruik houdt geen streven naar volmaaktheid in; als men het maar niet te bont maakt. Functionele gelijkheid doet er dan niet toe.'

Inderdaad, inhaal van afschrijvingen uit het verleden is immers niet toegestaan. Overigens wreekt zich ook bij dit arrest dat ons hoogste rechtscollege zijn rechterlijke oordelen slechts summier motiveert.