Einde inhoudsopgave
Sfeerovergangen in de winstsfeer (FM nr. 172) 2022/4.4.3.1
4.4.3.1 Aanvang en eind van de werkzaamheid
Mr. dr. B.F.M. Coebergh, datum 01-11-2021
- Datum
01-11-2021
- Auteur
Mr. dr. B.F.M. Coebergh
- JCDI
JCDI:ADS630515:1
- Vakgebied(en)
Internationaal belastingrecht / Heffingsbevoegdheid
Vennootschapsbelasting / Winstbepaling
Inkomstenbelasting / Winst
Voetnoten
Voetnoten
Voorafgaand aan dit arrest is hierover uitvoerig in de literatuur gediscussieerd. Zwemmer was van mening dat indien eenmaal een vermogensbestanddeel door de gedragingen van de belastingplichtige in de sfeer inkomsten uit andere arbeid terecht is gekomen, fiscaal alle waardemutaties mee tellen als belast voordeel. Met name zijn dus gedurende de periode waarin het vermogensbestanddeel in die sfeer verblijft, niet alleen de aan de arbeid toe te rekenen voordelen belast, maar ook de inflatoire en aan marktomstandigheden toe te wijzen waardestijgingen. Freudenthal was eveneens van mening dat vanaf het moment dat de werkzaamheid een aanvang neemt, alle voordelen, zowel de huurinkomsten als alle waardemutaties worden belast in box 1. Aan de belastbaarheid van de voordelen in box 1 komt zijns inziens niet eerder een einde dan bij het beëindigen van de werkzaamheid. Het meningsverschil tussen Freudenthal en Zwemmer spitst zich toe op de vraag wanneer de etikettering van vermogen als 'werkzaamheidsvermogen' eindigt. Zwemmer was van mening dat de werkzaamheid eindigt als niet meer aan de wettelijke omschrijving van een werkzaamheid is voldaan. Indien een pand met gebruik van voorkennis tegen een te lage prijs is aangekocht en vervolgens op normale condities aan een derde wordt verhuurd, is de werkzaamheid na aankoop zijns inziens beëindigd. Hieruit maak ik op dat Zwemmer van mening is dat alleen het door voorkennis genoten voordeel onder de ter beschikkingsstelling-regeling valt. Nadat deze heffing heeft plaatsgevonden is weer sprake van een gewoon bezit welke onder de heffing van box 3 valt. Het voordeel is zijns inziens daarmee genoten bij de (te goedkope) aankoop. Freudenthal koos voor een andere insteek. Zijns inziens konden alleen gewijzigde omstandigheden een reden voor de her-etikettering vormen. Pas bij vervreemding van het met voorkennis gekochte pand zal de werkzaamheid zijns inziens beëindigd. Volgens zijn redenatie zal ook dan pas het heffingsvoordeel kunnen worden bepaald. Volgens de definitie van Freudenthal zal er dus wel een realisatie moeten plaatsvinden, omdat er pas een overgang plaatsvindt bij beëindiging van de werkzaamheid. De lijn van Freudenthal spreekt mij het meest aan, omdat belastingheffing dan pas plaatsvindt en maximaal over het gerealiseerde voordeel. De Hoge Raad overwoog echter anders. Zwemmer 2001 en Freudenthal 2001.
Het aangehaalde arrest is gewezen voor een ib-ondernemer maar is ook van toepassing van de resultaatbepaling, omdat uit artikel 3.94 Wet IB 2001 en artikel 3.95 Wet IB 2001 blijkt dat het resultaat uit overige werkzaamheden dient te worden bepaald overeenkomstig de regels die gelden voor de winst uit onderneming.
Het moment van aanvang en eind van de werkzaamheid is van belang voor het in aanmerking te nemen resultaat. Alleen het resultaat van deze tussenliggende periode valt immers in de heffing van het resultaat uit overige werkzaamheden. In HR 22 januari 2010, nr. 08/00327, BNB 2010/190 was in geschil op welk moment de terbeschikkingstelling aanving en dus (mogelijk) de sfeerovergang plaatsvond. De Hoge Raad heeft overwogen dat in gevallen waarin een onroerende zaak wordt aangeschaft met de gezamenlijke bedoeling van de belastingplichtige en de gelieerde vennootschap om die zaak in gebruik te geven aan die vennootschap en de zaak voor dat gebruik gereed wordt gemaakt, van terbeschikkingstelling sprake is vanaf het moment waarop deze onroerende zaak is aangeschaft. Indien die gezamenlijke bedoeling niet in een overeenkomst is neergelegd, kan toch sprake zijn van een terbeschikkingstelling, mits in dat geval de aanschaf en het gereedmaken zijn geschied onder zodanige omstandigheden dat, indien de (toekomstige) gebruiker ervan een niet-gelieerde persoon zou zijn geweest, met deze omtrent die aanschaf en het gereedmaken voorafgaand afstemming zou hebben plaatsgevonden. Voorts kan bij de aanschaf van een onroerende zaak van terbeschikkingstelling slechts sprake zijn indien vanaf het moment van de aanschaf geen andere aanwending van de onroerende zaak plaatsvindt. Mijns inziens past dit arrest binnen de context van artikel 3.94 Wet IB 2001, omdat de voorbereidingswerkzaamheden onlosmakelijk zijn verbonden met de werkzaamheid en eventuele kosten of opbrengsten uit deze voorfase tot het totaalresultaat moeten worden gerekend.
Een interessante vraag in dit kader is wat de fiscale gevolgen zijn van een intentiewijziging waardoor een vermogensbestanddeel overgaat van box 1 (resultaat uit overige werkzaamheid) naar box 3 en er dus een sfeerovergang is. Feitelijk is geen sprake van een sfeerovergang van belast naar onbelast, omdat in zowel box 1 als box 3 het inkomen belast is. De wijze van heffen vertoont echter wel grote verschillen. De Hoge Raad heeft in HR 6 februari 2015, nr. 13/06204, BNB 2015/100 bepaald dat een dergelijke sfeerovergang kan plaatsvinden, ook als het voordeel nog niet is gerealiseerd. De overgang vindt ook dan plaats tegen de waarde in het economische verkeer op het moment van de sfeerovergang:
‘Indien een werkzaamheid bestaat in een project ter realisering van een appartementencomplex, teneinde dit te gaan verkopen of te verhuren, duurt deze werkzaamheid voort zolang het beoogde resultaat – de verkoop of de aanwending ter belegging – niet is bereikt. Bij de beëindiging van de werkzaamheid moeten de vermogensbestanddelen die ter belegging worden aangewend tegen de waarde in het economisch verkeer worden overgebracht naar het privévermogen van de belastingplichtige. Uit de feiten volgt dat belanghebbende tot 2008 belang bij de voltooiing van het project heeft behouden. In dat jaar moet de behaalde winst als resultaat uit een werkzaamheid worden verantwoord.’1
Uit dit arrest blijkt dus dat er ook onder 3.94 Wet IB 2001 een sfeerovergang kan plaatsvinden, voordat het voordeel daadwerkelijk is gerealiseerd. De waardemutatie toerekenbaar aan de box 1 periode is belast in box 1. Deze lijn is conform de fiscale behandeling bij andere sfeerovergangen.
Als er echter een sfeerovergang plaatsvindt door staking, maar bepaalde vermogensbestanddelen nog worden aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop, dan volgt uit HR 25 oktober 1978, nr. 18 747, BNB 1979/56 dat deze vermogensbestanddelen nog tot het resultaatvermogen worden gerekend tot het moment van verkoop.2 Ik citeer de Hoge Raad:
‘In een geval als het onderhavige, waarin bij de staking van de onderneming tot het ondernemingsvermogen activa behoren die naar hun aard – als beleggingen – ook tot het prive-vermogen zouden kunnen behoren, blijven deze activa alleen dan tot het ondernemingsvermogen behoren indien de belastingplichtige bij de staking van zijn onderneming deze activa niet als beleggingen, doch in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding aanhoudt. Niet blijkt waarom de activa niet als een belegging konden worden aangemerkt.’
Hiermee wordt bereikt dat bij dergelijke vermogensbestanddelen geen heffing plaatsvindt over het verschil tussen de boekwaarde en de waarde in het economische verkeer ten tijde van de sfeerovergang (moment van staking), maar over het daadwerkelijke gerealiseerde rendement. Ik kan me goed vinden in deze jurisprudentie, omdat als het vermogensbestanddeel nog wordt aangehouden tot een geschikt verkoopmoment dit is toe te rekenen aan de resultaatperiode en zo bovendien heffing plaatsvindt over het daadwerkelijke gerealiseerde rendement.