7.3.4.1 Inleiding: historische achtergrond, bewijsrisico en stelplicht

De wettekst laat zich niet vaak uit over de vraag wie het bewijs moet leveren.1 Meestal is dat logisch verklaarbaar: soms kunnen beide partijen er immers belang bij hebben om een bepaalde toestand te bewijzen (bijvoorbeeld het al dan niet van toepassing zijn van de deelnemingsvrijstelling in de Wet Vpb), en soms is het zo evident wie zich op de bepaling zal beroepen (bijvoorbeeld bij een hogere kostenaftrek dan een wettelijk forfait), dat het niet nodig is om die partij aan te wijzen.

Met betrekking tot de verdeling van de bewijslast bestaan in fiscalibus ook overigens geen geschreven algemene rechtsregels.2

De geldende hoofdregel heeft zijn wortels in een algemeen rechtsbeginsel, te weten de redelijke verdeling van de bewijslast. De geschiedenis van de toepassing van dit beginsel binnen het belastingrecht begint met een arrest uit 1923, waarin is bepaald dat de civiele bewijsregels niet bindend zijn in fiscalibus.3 Volgens dit arrest laat de wet de belastingrechter geheel vrij in het beoordelen van de bewijskracht van (bijvoorbeeld) akten, ook als dat in strijd komt met bewijsregels uit het (toenmalige) BW. Enkele jaren later, in 1927, formuleerde de Hoge Raad voor het eerst de algemene hoofdregel, door te overwegen:

‘dat een redelijke verdeling van den bewijslast meebrengt, dat een belanghebbende, indien hij beweert dat van een vaststaand bruto inkomen of winstbedrag bepaalde onkosten, afschrijvingen of dergelijke in mindering moeten worden gebracht, zulks (…) aannemelijk heeft te maken.’4

Deze uitwerking van de redelijke verdeling van de bewijslast, die dus onder meer meebrengt dat de belastingplichtige door hem gestelde aftrekposten ook aannemelijk zal moeten maken, is vaste jurisprudentie geworden en heeft de tand des tijds tot op de dag van vandaag doorstaan.5

Het probleem van de redelijkheid als richtsnoer voor de verdeling van de bewijslast is vanzelfsprekend het open (of: subjectieve) karakter van de norm.6 Niemand weet zeker wat in bepaalde omstandigheden ‘redelijk’ is. Het gaat bij een open norm om de invulling daarvan in het concrete geval, en dat betekent dat alleen de daarover gewezen jurisprudentie richting kan geven aan de gedachtenvorming. Eventuele rechtsregels moeten dan ook uit die jurisprudentie worden gedestilleerd. Daarmee wordt meteen een afgeleid probleem van de open norm blootgelegd: pas bij de rechter kan een bindend oordeel worden gevraagd, en die rechter bepaalt in hoge mate zelf wat hij in het concrete geval redelijk acht. Dit verlies aan rechtszekerheid is inherent aan open en vage normen. In fiscale zaken kan het dan bovendien gaan om drie nationale rechtsprekende instellingen die elk een eigen – van elkaar afwijkend – oordeel over de redelijkheid kunnen hebben, te weten de Rechtbank, het Hof en de Hoge Raad. Uiteindelijk bepaalt de Hoge Raad dus wat ‘redelijk’ is.7

Hierna behandel ik allereerst de stelplicht en het bewijsrisico. Vervolgens komen in paragraaf 7.3.4.2 en paragraaf 7.3.4.3 de hoofdregel en de subregels van de bewijslastverdeling aan de orde. Ten slotte sta ik in paragraaf 7.3.4.4 kort stil bij enkele uitzonderingsgevallen waarin deze regels van bewijslastverdeling niet gelden. Ik merk ten slotte op, dat de zogeheten omkering van de bewijslast, gelet op het bijzondere karakter van deze regeling, afzonderlijk wordt besproken in paragraaf 7.4.