7.3.8.1 Inleiding: twee fiscale bewijsgradaties

In deze paragraaf gaat het om de vraag hoe sterk (hoe overtuigend) het bewijs moet zijn.1 De AWR-wetgever heeft een onderscheid in twee gradaties van bewijskracht aangebracht: ‘(doen) blijken’ in gevallen waarin volledig bewijs werd verlangd en ‘aannemelijk maken’ voor een zwakkere vorm van bewijs.2 Helaas werd niet duidelijk gemaakt wat dan precies onder ‘volledig bewijs’ en ‘een zwakkere vorm van bewijs’ moest worden verstaan. De invulling van die begrippen is destijds dus ter ontwikkeling overgelaten aan de rechtspraak.

De materiële heffingswetten die na invoering van de AWR tot stand kwamen, sloten voor wat betreft de gehanteerde terminologie veelal aan bij de ‘nieuwe’ tweedeling in bewijsgradaties uit de AWR.3 Uit de jurisprudentie die vanaf de jaren 70 van de vorige eeuw door de Hoge Raad is gewezen, blijkt dat het onderscheid dat de wetgever voor ogen had, ook daadwerkelijk vorm heeft gekregen bij de uitleg van de beide gradaties.4 Aldus is een voor het belastingrecht in de volle breedte geldende notie ontstaan, dat er twee verschillende gradaties bestaan (één lichte en één zware).

In de verschillende heffingswetten zijn de twee bewijsgradaties destijds echter niet steeds even consequent doorgevoerd.5 Meestal beperkte de wettekst zich tot een eenvoudig ‘aantonen’. De in de jurisprudentie gehanteerde terminologie was aanvankelijk evenmin eensluidend.6 Naar mijn opvatting gebruikte de belastingrechter het werkwoord ‘aantonen’ doorgaans in de neutrale betekenis van ‘bewijzen’, dus zonder daarbij een specifieke juridische connotatie op het oog te hebben.7 Steun voor mijn opvatting vind ik in een arrest waarin de Hoge Raad overwoog dat ‘de Inspecteur had behoren aan te tonen dat het belastbare inkomen hoger was (…)’.8 Nu het gaat om een op de inspecteur rustende bewijslast, kan de Hoge Raad met het werkwoord aantonen niets anders hebben bedoeld dan ‘bewijzen’ in algemene zin. Ook de frase ‘aan te tonen door aannemelijk te maken’, die in een enkel arrest voorkomt,9 ondersteunt deze interpretatie. Het voorgaande geldt mijns inziens ook wanneer de term ‘aantonen’ in de wettekst is opgenomen.10 De Hoge Raad heeft in dit kader overwogen dat een verzwaarde bewijslast alleen mag worden aangenomen als duidelijk is dat de wetgever dat uitdrukkelijk heeft gewild, en wel door dan in de belastingwet11 het begrip ‘doen blijken’ te gebruiken.12 Ook als de term ‘aantonen’ in beleidsregels of besluiten van de Staatssecretaris van Financiën is opgenomen, geldt inmiddels dat die term slechts een neutrale betekenis (in de zin van ‘bewijzen’) kan hebben en dus neer komt op ‘aannemelijk maken’.13 Een andere opvatting past nu eenmaal niet in de systematiek van de AWR.

Een deel van de verwarring is wellicht veroorzaakt doordat er vóór de inwerkingtreding van de AWR nog een derde gradatie voorkwam, namelijk ‘overtuigend aantonen’.14 Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad die is gewezen na de inwerkingtreding van de AWR volgt, dat er geen verschil (meer) bestaat tussen ‘(doen) blijken’ en ‘overtuigend aantonen’, aangezien het synoniemen betreft die beide ‘het volledig bewijs leveren’ betekenen.15

Hierna sta ik in paragraaf 7.3.8.2 eerst kort stil bij de verhouding tussen beide bewijsgradaties. Vervolgens ga ik in paragraaf 7.3.8.3 nader in op hun betekenis.