9.5.2.3 Een vast overgangsbeleid

In Nederland worden tot op heden geen vaste regels gehanteerd voor het ontwerpen van overgangsrecht. De richtlijnen die zijn opgenomen in de Aanwijzingen voor de regelgeving alsmede de Notitie TWK zijn te algemeen van aard en geven daardoor onvoldoende houvast. Meer duidelijkheid over de uitgangspunten die de wetgever hanteert bij het ontwerpen van overgangsrecht zou de overheid betrouwbaarder maken. Belastingplichtigen kunnen een overgangsregime dan immers beter inschatten. Bovendien is de verwachting dat op deze wijze een harmonieuzer overgangsbeleid zal worden gevoerd. Voor vergelijkbare overgangssituaties zal in een vergelijkbaar overgangsregime worden voorzien.

Een duidelijk beoordelingskader voor het ontwerpen van overgangsregimes heeft niet alleen invloed op de uitstraling van de overheid. Indien de overheid vaste regels hanteert bij het ontwerpen van overgangsrecht, zijn belastingplichtigen ook beter in staat om een inschatting te maken van de inhoud van het overgangsrecht. Het wordt voor belastingplichtigen dan eenvoudiger om op een voorzienbare wetswijziging te anticiperen (par. 5.2.2.2).

In de Amerikaanse literatuur over de economische aspecten van fiscaal overgangsbeleid is door een aantal auteurs een vastomlijnd beoordelingskader voor overgangsbeleid bepleit. Kaplow acht overgangsbeleid gewenst onder de voorwaarde dat het beleid wordt bekendgemaakt en aan haar geloofwaardigheid wordt gewerkt.1 Belastingplichtigen zullen dan in staat zijn op wetswijzigingen te anticiperen ten gevolge waarvan begunstigende overgangsmaatregelen in beginsel niet nodig zijn. Kaplow is echter ook kritisch. Zo moet de wetgever de verleiding kunnen weerstaan om van het vastgestelde beleid af te wijken. Indien hij immers regelmatig afwijkt van dat beleid, zullen belastingplichtigen hun gedrag niet meer afstemmen op het beleid zoals dat op papier staat doch rekening houden met de wijze waarop de wetgever feitelijk handelt. Voorts rijst de vraag hoe een optimaal overgangsbeleid eruit moet zien en hoe dat moet worden geïmplementeerd.2

Ramseyer en Nakazato zijn voorstanders van een ‘tax-guaranteed strategy’; de overheid zegt bij voorbaat eerbiedigende werking toe en compenseert belastingplichtigen die nadeel ondervinden van een wetswijziging indien zij die belofte breekt.3 Zij menen dat op deze wijze de kans op lobbyactiviteiten wordt geminimaliseerd (par. 9.5.1.1).

Stark laat zich evenwel sceptisch uit over de wenselijkheid van een vast overgangsbeleid.4 Een vast overgangsbeleid waarbij ervan wordt uitgegaan dat in beginsel geen begunstigende overgangsmaatregelen worden getroffen, heeft niet het beoogde effect. Belastingplichtigen weten immers uit ervaring dat de politiek erg onzeker is, in die zin dat wetswijzigingen soms na een korte termijn weer worden teruggedraaid of niet eens worden doorgevoerd. De ‘tax-guaranteed strategy’ zal volgens Stark niet aan de verwachtingen voldoen omdat met name investeerders voor hun belangen zullen blijven opkomen. Voorts noemt Stark nog een aantal andere argumenten waarom een vast overgangsbeleid niet haalbaar is. Zo is een tegemoetkoming onder de ’tax-guaranteed strategy’ niet juridisch afdwingbaar, ten gevolge waarvan onzekerheid bestaat over het toekomstige overgangsregime. Ook is het de vraag of in de toekomst voldoende financiële middelen beschikbaar zijn om compensatie te kunnen bieden. Verder concludeert Stark onder meer dat eerbiedigende werking ook een middel is dat de wetgever kan inzetten bij onderhandelingen over nieuwe wetgeving. Zij verliest dit middel indien eerbiedigende werking standaard is. Ook wijst hij op de kosten en de administratieve lasten van eerbiedigende werking. Om op efficiëntere wijze om te kunnen gaan met overgangssituaties stelt Stark de invoering van een ‘grandfather rules budget’ voor.5 Bij iedere wetswijziging zal dan voortaan een zorgvuldige afweging moeten worden gemaakt of eerbiedigende werking noodzakelijk is.

De door de Amerikanen geuite gedachten over vast overgangsbeleid zijn met name geënt op de economische aspecten van overgangssituaties. Juridische factoren die een rol spelen bij het vaststellen van een overgangsregime worden nagenoeg buiten beschouwing gelaten. Zoals uit hfdst. 5 t/m 7 blijkt, is dit echter geen reëel uitgangspunt. De invloed van juridische factoren leidt ertoe dat een veelheid aan overgangssituaties kan ontstaan, waarvoor onmogelijk bij voorbaat passende oplossingen kunnen worden aangereikt. Naar mijn mening is de invoering van een vast overgangsbeleid voor fiscale wetswijzigingen in Nederland derhalve niet mogelijk.

Het is echter wel mogelijk om een beoordelingskader – dat voortvloeit uit de besproken beginselen van behoorlijk overgangsbeleid – vast te stellen. Bij het hanteren van een vast beoordelingskader is een belastingplichtige beter in staat om in de periode dat een wetswijziging voorzienbaar wordt in te schatten hoe het overgangsregime zal luiden. Welk overgangsregime uiteindelijk wordt getroffen, hangt dan nog slechts af van wijze waarop de wetgever een afweging tussen verschillende relevante beginselen van behoorlijk overgangsbeleid maakt (zie over de mogelijke afwegingen hfdst. 10).6 In de meest optimale situatie staat het overgangsregime vast op het moment dat een wetswijziging volledig voorzienbaar is (voorzienbaarheidsfactor 5) (par. 5.2.2.2, 9.3.2 en 9.3.3). Vanaf dat moment wordt de door Kaplow geïntroduceerde theorie volledig bruikbaar. Indien naderhand onverhoopt nog aanpassingen in de voorgestelde materiële regel of in het overgangsrecht worden aangebracht, moet de wetgever opnieuw aan de hand van de beginselen van behoorlijk overgangsbeleid beoordelen of (nadere) aanpassingen in het overgangsregime gewenst zijn (par. 9.5.1).