5.5.3 De vrijheid van een belastingplichtige om de eigen – voor hem gunstigste – interpretatie en toepassing van het belastingrecht te volgen

Belastingplichtigen hebben in beginsel de vrijheid om vóór het ontstaan of het definitief worden van de materiële belastingschuld1 – bij tijdstipbelastingen tot het moment waarop het belastbare feit zich heeft voorgedaan en bij tijdvakbelastingen tot het moment waarop het tijdvak waarbinnen het belastbare feit of de belastbare feiten zich hebben voorgedaan is verstreken – handelingen te verrichten of na te laten waardoor het ontstaan of de hoogte van de materiële belastingschuld wordt beïnvloed.2 Zo staat het een belastingplichtige vrij om zijn lening in verband met de aankoop van de auto af te lossen en zijn lening in verband met de aankoop van de eigen woning niet, omdat uitsluitend de rente op de laatstgenoemde lening in box I aftrekbaar is.

Deze vrijheid bestaat niet alleen in het Nederlandse belastingrecht,3 maar ook in het recht van de Europese Unie4 en in het belastingrecht van de Verenigde Staten en is door het Europees Hof voor de Rechten van de Mens5 bevestigd.6

In het Nederlandse belastingrecht is de vrijheid om de fiscaal gunstigste weg te kiezen in de jaren ’20 van de vorige eeuw voor het eerst genoemd tijdens de parlementaire behandeling van de wetgeving die richtige heffing mogelijk maakte.7 Richtige heffing – thans niet meer toegepast – en fraus legis of misbruik van recht, eerder in dit onderzoek in hoofdstuk 2, in de paragrafen 2.5.3 en 2.5.4.3 besproken, vormen bijzondere methoden van rechtsvinding waarbij de belastingrechter de vastgestelde feiten uitsluitend ten behoeve van de belastingheffing of -betaling zodanig aanpast, dat zij alsnog onder de tekst van de wet vallen.8 De belastingheffing of -betaling wordt hierbij dus niet meer aan de hand van de vastgestelde feiten bepaald, maar aan de hand van de ten behoeve van de toepassing van het belastingrecht aangepaste feiten. De rechter gaat hier echter uitsluitend toe over als de aan de feiten verbonden fiscale gevolgen in strijd zijn met doel en strekking van de wet en als belastingverijdeling de doorslaggevende beweegreden is geweest voor het samenstel van rechtshandelingen die aan de belastingverijdeling ten grondslag liggen. De vrijheid om de fiscaal voordeligste weg te kiezen vormt weliswaar het uitgangspunt, maar bij strijd met doel en strekking van de wet en belastingverijdeling als doorslaggevende beweegreden voor de gekozen weg kan de hiervoor genoemde vrijheid door toepassing van fraus legis of misbruik van recht worden beperkt.

Van de vraag, in hoeverre het belastingplichtigen vrijstaat om de hoogte van de materiële belastingschuld te beïnvloeden, moet overigens de vraag worden onderscheiden in hoeverre dit maatschappelijk verantwoord gedrag vormt.9 Dit is een andere discussie waar ik in dit onderzoek niet verder op inga.10

De vrijheid om de fiscaal voordeligste weg te kiezen ziet op de belastingheffing of –betaling, niet op beboeting. Of er, als deze vrijheid door toepassing van fraus legis of misbruik van recht wordt teruggenomen, nog steeds ruimte is om een boete op te leggen, is een andere kwestie. De belastingkamer van de Hoge Raad heeft zich nog niet uitgelaten over de mogelijkheid om een boete op te leggen als fraus legis of misbruik van recht is toegepast. In de jurisprudentie in feitelijke instantie is een boete bij fraus legis tot nu toe vaak vernietigd.1112

In het verlengde van de vrijheid om de fiscaal gunstigste weg te kiezen, ligt naar mijn mening de vrijheid om de eigen – gunstigste – interpretatie of toepassing van het recht te volgen. Als het kiezen van de fiscaal gunstigste weg vóór het ontstaan of definitief worden van de materiële belastingschuld is toegestaan, ligt het voor de hand dat het een belastingplichtige, die bij het doen van de aangifte wordt geconfronteerd met recht dat voor meerderlei uitleg vatbaar is, ook vrijstaat om de eigen interpretatie of toepassing van het recht te volgen. Van beide vrijheden zou echter weinig meer overblijven als, zoals in het algemene strafrecht, het opzoeken van de grenzen van de wet tot bestraffing of beboeting zou leiden zodra het standpunt onjuist blijkt.13

Een belastingplichtige zou ook van zijn vrijheid om de voor hem gunstigste interpretatie of toepassing van het recht te volgen gebruik kunnen maken door zijn aangifte conform het standpunt van de inspecteur in te dienen en vervolgens zijn standpunt in bezwaar in te nemen. Dit brengt echter enige belemmering van deze vrijheid mee. In de eerste plaats lijkt het dan dat het eveneens voor discussie vatbare standpunt van de inspecteur voorrang heeft – als ware het een beter verdedigbaar standpunt – boven het standpunt van de belastingplichtige. In de tweede plaats komt, zoals hiervoor opgemerkt, het risico dat de gelegenheid om de eigen interpretatie of toepassing van het recht te volgen wordt verspeeld bij de belastingplichtige te liggen.