9.3 Het vertrekpunt: het Arbeidskostenforfait-arrest (1999)

Een belangrijk arrest waarin de Hoge Raad zich over de grenzen van de rechtsvormende taak van de rechter heeft uitgelaten, is het Arbeidskostenforfait-arrest uit 1999.1 Daarin staat het arbeidskostenforfait centraal dat iedere belastingplichtige in Nederland op zijn bruto-inkomen in mindering brengt. Het forfait is bedoeld als een tegemoetkoming in de kosten voor het verrichten van arbeid en is een vooraf vastgesteld bedrag. Een belastingplichtige hoeft niet te bewijzen dat hij daadwerkelijk kosten heeft gemaakt ter hoogte van dat bedrag. Wil hij meer kosten opvoeren, dan dient hij deze kosten wel te onderbouwen.

In de jaren negentig besloot de wetgever het arbeidskostenforfait te verhogen. Dat deed hij niet omdat de arbeidskosten van werkenden waren gestegen, maar om inkomenspolitieke redenen. Concreet beoogde de wetgever met de verhoging van het forfait een voordeel voor werkenden te realiseren. Voor werkenden met hogere arbeidskosten dan het forfait maakte deze verhoging echter geen verschil. Zij waren reeds verplicht om een verzoek in te dienen teneinde meer arbeidskosten vergoed te krijgen en die kosten te onderbouwen. Het door de wetgever beoogde inkomensvoordeel kwam daardoor niet aan hen toe. Alleen werkenden met lagere arbeidskosten profiteerden daarvan.

Een belastingplichtige die tot deze eerste, benadeelde groep behoorde, besloot het door de wetgever beoogde voordeel op een creatieve manier in zijn belastingaangifte te verwerken door het opnemen van een extra aftrekpost. Nadat de belastinginspecteur deze extra aftrekpost had geweigerd, kwam de belastingplichtige daartegen op. Voor de rechter spitste het geschil zich toe op de vragen of de verhoging van het forfait in strijd was met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel en, zo ja, hoe de rechter die strijd moest oplossen.

In navolging van het gerechtshof concludeerde de Hoge Raad dat de verhoging van het arbeidskostenforfait in strijd was met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel. Volgens de Hoge Raad verbiedt dit beginsel niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, maar alleen een ongelijke behandeling van gelijke gevallen waarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging ontbreekt. De wetgever komt een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of sprake is van gelijke gevallen en, zo ja, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig is om die gevallen verschillend te behandelen.2 Ook met inachtneming van deze beoordelingsvrijheid kon de verhoging van het forfait de rechterlijke toets echter niet doorstaan. Hoewel een zekere ‘ruwheid’ volgens de Hoge Raad inherent is aan een forfaitaire regeling, is wel vereist dat de wetgever daarmee beoogt de werkelijkheid zo goed mogelijk te benaderen. De wetgever had dat in dit geval niet nagestreefd, maar uitsluitend om politieke redenen het arbeidskostenforfait verhoogd.3

De vraag was vervolgens op welke wijze de rechter de vastgestelde strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel diende op te heffen om daarmee belastingplichtigen rechtsherstel te bieden. Daarbij moet worden bedacht dat het op grond van artikel 94 Gw buiten toepassing laten van de met het gelijkheidsbeginsel strijdige regeling die in de verhoging van het forfait voorzag geen oplossing bood. Daarmee zou de bevoordeelde groep het inkomensvoordeel worden ontnomen. De benadeelde belastingplichtigen zouden in dat geval echter nog steeds geen aanspraak kunnen maken op het belastingvoordeel. Om die reden had het hof, anders dan de belastinginspecteur, de door de belastingplichtige gecreëerde extra aftrekpost ter hoogte van het misgelopen voordeel aanvaard.

Omdat de belastinginspecteur ook tegen dit oordeel cassatie had ingesteld, diende de Hoge Raad zich in meer principiële zin uit te laten over de vraag wanneer de rechter in een voorkomend geval tot rechtsvorming mag overgaan. De Hoge Raad toonde zich bewust van het belang van deze vraag en het antwoord daarop voor de rechtspraktijk en wijdde daaraan diverse overwegingen:

Met deze overwegingen bood de Hoge Raad een kader aan de hand waarvan de rechter moet beoordelen of hij in een voorkomend geval al dan niet tot rechtsvorming zou mogen overgaan. Opvallend is dat de Hoge Raad de uitkomst van deze beoordeling plaatste in de sleutel van een belangenafweging: het belang van eiser bij een effectieve rechtsbescherming dient te worden afgewogen tegen de ‘staatsrechtelijk gewenste terughoudendheid’ die de rechter daarbij past. Een oplossing die zich voldoende duidelijk uit het wettelijk stelsel, de daarin geregeld gevallen, de daaraan ten grondslag liggende beginselen of de wetsgeschiedenis laat afleiden, is volgens de Hoge Raad toelaatbaar. Zijn echter beleidsmatige of rechtspolitieke keuzes vereist, dan is rechtsvorming in beginsel niet toegestaan en moet de rechter abstineren.5

De Hoge Raad voegde hier echter aan toe dat de uitkomst van deze afweging anders zou kunnen komen te liggen wanneer de wetgever de kwestie te lang op zijn beloop laat. In dat geval acht de Hoge Raad rechtsvorming wel mogelijk om een belastingplichtige effectieve rechtsbescherming te bieden:

Dit door de Hoge Raad geschetste toetsingskader maakt het Arbeidskostenforfait-arrest een van de belangrijkste arresten in de discussie over de rechtsvormende taak van de rechter.

Anders dan dit kader op het eerste gezicht kan doen vermoeden, is de ruimte voor de rechter om in een voorkomend geval tot rechtsvorming over te gaan per saldo echter beperkt. In de kern komt het erop neer dat de rechter niet tot rechtsvorming mag overgaan teneinde een burger effectieve rechtsbescherming te bieden wanneer daarvoor politieke keuzes nodig zijn. Dergelijke keuzes zijn in de praktijk al snel vereist, zeker bij een schending van het gelijkheidsbeginsel. Daarbij moet worden bedacht dat een schending van dit beginsel op minimaal twee manieren kan worden opgelost, hetzij door de bevoordeelde groep het betrokken voordeel te ontnemen, hetzij door de benadeelde groep alsnog het voordeel toe te kennen.7 Om deze reden zag de Hoge Raad in Arbeidskostenforfait geen ruimte om tot rechtsvorming over te gaan:

Het Arbeidskostenforfait-arrest is niet onomstreden. Volgens sommige auteurs laat het daarin geschetste toetsingskader te weinig ruimte voor de rechter om in een voorkomend geval tot rechtsvorming over gaan en doet het kader daarmee onvoldoende recht aan de individuele rechtsbescherming. Deze kritiek is vooral afkomstig uit fiscaalrechtelijke, civielrechtelijke en mensenrechtelijke kringen.9 Uit staatsrechtelijke hoek is het arrest niet of veel minder bekritiseerd. Volgens auteurs uit die hoek doet de rechter er verstandig aan om rekening te houden met zijn positie ten opzichte van de andere staatsmachten en zijn relatie met deze andere staatsmachten niet op scherp te zetten. De beperkte kritiek uit staatsrechtelijke hoek ziet vooral op het voorbehoud van de Hoge Raad voor die gevallen waarin de wetgever de kwestie op zijn beloop laat. Dit voorbehoud is volgens sommige auteurs moeilijk te rijmen met de door de Hoge Raad benadrukte principiële terughoudendheid die de rechter in dit verband past.10