Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/9.3.3.3.1:9.3.3.3.1 De grondslagkoppeling

Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/9.3.3.3.1

9.3.3.3.1 De grondslagkoppeling

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De delictsomschrijvingen van de vergrijpboetes1 vereisen op het eerste gezicht slechts dat de inspecteur bewijst dát te weinig is geheven of betaald, maar niet om hoeveel belasting het daarbij precies gaat. Voor het begaan van het (kale) beboetbare feit is derhalve voldoende dat vaststaat dat er enig bedrag aan belasting ten onrechte buiten de heffing is gebleven.2

Als voorbeeld kan art. 67f AWR dienen:

‘1. Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald.’

Het enkele feit dát enig bedrag aan belasting opzettelijk of grofschuldig niet (tijdig) is betaald, levert voldoende grond op voor het opleggen van de boete (lid 1). De omschrijving van de boetegrondslag wordt vervolgens in eerste instantie onbeperkt geformuleerd (lid 2, aanhef): het gaat om het gehele bedrag aan niet betaalde belasting, ongeacht de verwijtbaarheid.3 Ten slotte wordt dit ogenschijnlijk onevenredige effect gedempt door de koppeling met de schuldgradatie (lid 2, slot): de boete wordt alleen berekend over de opzettelijk of grofschuldig niet betaalde belasting.4 Door deze wetgevingstechniek is niet duidelijk uit welke elementen het (kale) beboetbare feit nu precies bestaat. De beperking van de grondslag tot dat deel van de heffing ter zake waarvan opzet of grove schuld aanwezig was, is namelijk geregeld in de vorm van een strafmaatbepaling: volgens het slot van lid 1 is de (maximale) boete het product van een percentage en de grondslag. Die grondslag wordt vervolgens gedefinieerd in lid 2. De strafmaat valt echter buiten de reikwijdte van de onschuldpresumptie.5 Aldus geredeneerd zou de boetegrondslag niet tot de door de inspecteur te bewijzen bestanddelen van het beboetbare feit behoren.

De Hoge Raad gaat inderdaad van deze opvatting uit. In het arrest BNB 2008/165 bracht de Hoge Raad – in het kader van de omkering van de bewijslast – een essentieel onderscheid aan tussen het beboetbare feit enerzijds en de strafmaat anderzijds.6 De omvang van de (alsnog) verschuldigde belasting is volgens de Hoge Raad geen element van de delictsomschrijving, maar deze bepaalt slechts mede de strafmaat. De delictsomschrijving omvat slechts de schuldgradatie (opzet of grove schuld) en het object van die schuldgradatie, namelijk dát (enig bedrag) te weinig is geheven of betaald.7 Alleen voor deze elementen geldt volgens de Hoge Raad dus de onschuldpresumptie.8

In de literatuur is door verschillende auteurs fundamentele kritiek geleverd op de beslissing van de Hoge Raad in BNB 2008/165.9 Ik deel die kritiek, vooral omdat het naar mijn mening niet mogelijk is om beide artikelleden los van elkaar te zien. Dat volgt niet alleen uit de expliciete verwijzing in lid 1 naar de ‘grondslag’ uit lid 2, maar ook uit de terugverwijzing in lid 2 naar zowel de schuldgradatie als het kale beboetbare feit uit lid 1. Door deze redactie van de boetebepalingen kunnen de verschillende elementen uit lid 1 en lid 2 niet afzonderlijk van elkaar worden gelezen: zij definiëren en begrenzen elkaar. Strikt formeel bezien, kan worden volgehouden dat lid 2 slechts de ‘grondslag’ uit lid 1 uitwerkt, en daarom niet meer is dan een uitwerking (beperking) van het strafmaximum. In samenhang gelezen, laten de bepalingen van lid 1 en lid 2 in mijn opvatting echter geen andere conclusie toe dan dat het bewijs van de opzet of grove schuld moet worden geleverd ten aanzien van een bepaaldbedrag aan belasting, omdat alleen in zoverre een vergrijpboete kan worden opgelegd.10 Dat bedrag moet dus als het ware worden ingelezen in het beboetbare feit zoals dat is omschreven in lid 1: het is wel degelijk een onderdeel van de delictsomschrijving.11

In dit kader acht ik verder van belang, dat de delictsomschrijving (in lid 1) een causaal verband vereist tussen de schuldgradatie en het kale beboetbare feit.12 De te weinig geheven of betaalde belasting moet immers ‘te wijten’ zijn aan opzet of grove schuld. Ook in de formulering van de boetegrondslag ligt een dergelijk verband besloten: volgens lid 2 bestaat de boetegrondslag alleen uit de belasting die ‘als gevolg van de opzet of de grove schuld’ niet is betaald.13 De Hoge Raad heeft dat laatste overigens bevestigd: in een omzetbelasting-zaak overwoog hij dat de grondslag voor de naheffing ‘de grondslag (vormt) voor het opleggen van de in artikel 67f AWR bedoelde boete voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of grove schuld van de belastingplichtige niet (volledig) is betaald’.14 Er is ook volgens de Hoge Raad dus alleen een boetegrondslag voor zover die gekoppeld kan worden aan de vereiste schuldgradatie.

Uit het causale verband volgt onder meer dat de inspecteur de mate van verwijtbaarheid per afzonderlijk onderdeel van de boetegrondslag (dus per correctie) moet vaststellen.15 Het causale verband kan onder omstandigheden ook meebrengen dat de boete slechts over een gedeelte van een enkele correctie kan worden opgelegd.16 Dit speelt vooral bij waarderingskwesties. Eerst wordt dan bepaald vanaf welke waarde de belastingplichtige niet meer met opzet of grove schuld zou hebben gehandeld. De maximale boetegrondslag is dan het belastingbedrag dat samenhangt met het verschil tussen die (fictieve) waarde tot aan de daadwerkelijk in aanmerking genomen waarde, ook al is de uiteindelijke correctie groter.17 Voorts houdt het causale verband in dat, wanneer de verhouding van het boetebedrag tot de onderliggende aanslag (zijnde de boetegrondslag) onvoldoende duidelijk is, de opgelegde boete moet worden vernietigd.18

Naar mijn mening is de omvang van de heffing als boetegrondslag dus niet alleen gekoppeld aan het boetemaximum, maar ook aan de schuldgradatie. De boetegrondslag vormt daarmee het object van de vereiste opzet of grove schuld. De grondslagkoppeling heeft tot gevolg dat de omvang van de heffing, in de hoedanigheid van boetegrondslag, volwaardig onderdeel is van de delictsomschrijving. Dit alles betekent dat de inspecteur (1) de omvang van de gehele boetegrondslag volgens de bewijsregels in de boetesfeer (en dus zo nodig opnieuw19) moet bewijzen en (2) de opzet of grove schuld ten aanzien van die gehele boetegrondslag moet bewijzen.

Grondslagkoppeling bij vergrijpboetes

De toepassing van de grondslagkoppeling bij de vergrijpboetes die ter zake van de aanslagbelastingen kunnen worden opgelegd, vereist nog een bijzonder gedachtenexperiment. Het gaat daar blijkens de wettelijke formulering namelijk om het bedrag dat als gevolg van de opzet of grove schuld niet zou zijn geheven.20 Met andere woorden: bij wijze van fictie moet worden doorgeredeneerd welke heffing zou hebben plaatsgevonden indien en voor zover de boeteling in zijn opzet of grove schuld zou zijn geslaagd.

Hoewel de letterlijke wettekst anders doet vermoeden, ligt een dergelijk gedachtenexperiment ook besloten in de techniek van de grondslagkoppeling bij de vergrijpboete ter zake van aangiftebelastingen. Op grond van art. 67f AWR moet immers bepaald worden wat de werkelijke omvang van de ‘belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen’ is geweest. Bij de aangiftebelastingen is er te weinig geheven door de aanvankelijk te lage afdracht of voldoening op aangifte. De fictie is hier dus steeds retrospectief: hoeveel had er (destijds) afgedragen of voldaan moeten worden?

Rekening houdend met deze ficties doet het causale verband zich ook hier gelden: de aldus bepaalde boetegrondslag strekt zich alleen uit tot de elementen waarop de opzet of grove schuld was gericht. Ontbreekt het causale verband, dan bestaat er geen grondslag voor de boete. Is het causale verband er wél, moet de inspecteur bewijzen in hoeverre dat verband bestaat. In een zaak waarin het ging om enerzijds een winstcorrectie en anderzijds een ten onrechte geclaimde zelfstandigenaftrek, had het Hof geoordeeld dat de vergrijpboete bij navordering slechts kon worden opgelegd over de grondslag ter zake van de winstcorrectie, maar niet over de grondslag die samenhing met de zelfstandigenaftrek.21 De Hoge Raad overwoog dat het Hof daarmee een juiste beslissing had genomen, ervan uitgaande dat de inspecteur inderdaad geen bewijs had geleverd van de opzet gericht op (tevens) het bedrag van de zelfstandigenaftrek.22 Hieruit blijkt duidelijk dat de boetegrondslag niet zomaar gelijk kan worden gesteld aan het bedrag van de uiteindelijke (aanvullende) heffing. Onder omstandigheden kan dat ertoe leiden dat achteraf nog wordt gediscussieerd over aspecten (zoals de toepassing van de zelfstandigenaftrek) die ten tijde van het doen van de (onjuiste) aangifte geen rol hebben gespeeld. Waar het om gaat, is de vraag of er voldoende bewijs is voor het feit dat er op het relevante toetsmoment23 (het doen van de initiële aangifte) ook opzet bestond op het bedrag dat samenhangt met de geclaimde zelfstandigenaftrek.24 Is dat niet het geval, dan wordt de vermindering van de boetegrondslag bewerkstelligd door de beperkende formule ‘voor zover’ in de wettekst die de grondslagkoppeling regelt.25

Het is dus mogelijk dat de heffing louter in de hoedanigheid van boetegrondslag moet worden verlaagd, en aldus neerwaarts zal afwijken van het totale bedrag dat in afwijking van de aangifte is (bij)geheven. Een dergelijke afwijking kan bijvoorbeeld ook worden veroorzaakt doordat reguliere bedrijfskosten in de sfeer van de heffing niet zijn geaccepteerd, maar in het kader van de bepaling van de boetegrondslag buiten beschouwing blijven, omdat de inspecteur terzake geen opzet of grove schuld kan bewijzen.26

De omschrijving van de boetegrondslag bij aanslagbelastingen bevat nog een tweede fictie: er moet geabstraheerd worden van eventuele verliesverrekening. De grondslag moet dus worden bepaald op het bedrag waarop de (navorderings)aanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met verrekenbare verliezen.27 Hetzelfde geldt bij de verrekening van persoonsgebonden aftrek uit voorgaande jaren.28 Gelet op de formulering van de wettekst geldt ook voor de aldus bepaalde, fictieve grondslag de koppeling aan de schuldgradatie. De grondslag bestaat dus alleen voor zover het fictief bepaalde bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld niet zou zijn geheven.29 Naar mijn mening kan deze samenloop van ficties problemen (voor de inspecteur) opleveren. Als er door verliesverrekening effectief geen heffing kan plaatsvinden, lijkt mij het bewijzen van opzet gericht op of grove schuld aan een te lage heffing onmogelijk.30 Hoogstens kan worden gezegd dat de opzet of grove schuld dan is gericht op een te lage verliesverrekening (of op een te lage, fictieve boetegrondslag). De omschrijving van de boetegrondslag omvat echter alleen een te lage heffing.31

Grondslagkoppeling bij verzuimboetes ter zake van naheffingsaanslagen

Met betrekking tot de verzuimboete die ter zake van naheffingsaanslagen kan worden opgelegd (art. 67c AWR) bestaat eveneens een grondslagkoppeling. In tegenstelling tot de situatie bij de vergrijpboetes is deze koppeling niet wettelijk geregeld, maar verloopt deze via het BBBB.32 Bij verzuimboetes is geen opzet of grove schuld vereist, waardoor er geen koppeling met de schuldgradatie bestaat en er uit dien hoofde dus ook geen sprake is van een beperking van de boetegrondslag (tot de elementen waarop de opzet of grove schuld was gericht). Hetgeen ik hiervoor heb opgemerkt over de onderlinge verwevenheid van de boetegrondslag en de delictsomschrijving en over het causale verband tussen schuldgradatie en (omvang van de) heffing, gaat voor deze boetes dan ook niet op. Het is voor de inspecteur daarom voldoende te bewijzen dat enig bedrag te weinig is betaald (het kale beboetbare feit). Het wettelijk strafmaximum is een absoluut bedrag. De uitwerking in het BBBB is in dit opzicht een zuivere strafmaatbepaling.33

Ook als slechts een deel van de (na)heffing naar de maatstaven van de boetesfeer34 kan worden bewezen, zou de verzuimboete dus over het bedrag van de gehele naheffingsaanslag kunnen worden berekend.35 Koopman meent dat een dergelijk effect disproportioneel kan zijn en om die reden niet klakkeloos geaccepteerd moet worden.36 Daar ben ik het mee eens. Dat de grondslagkoppeling beleidsmatig is geregeld, doet er niet aan af dat het de bedoeling is dat de verzuimboete alleen wordt opgelegd voor zover de geconstateerde fouten daar aanleiding voor geven. Onder omstandigheden kan dat betekenen dat de omvang van de heffing ook bij deze verzuimboete afwijkt van de boetegrondslag, bijvoorbeeld wanneer de boeteling ten aanzien van een deel van de boetegrondslag een geslaagd beroep doet op AVAS.37 Ook brengt de beleidsmatige grondslagkoppeling mee dat onduidelijkheden over de precieze omvang van de boetegrondslag (per tijdvak) ertoe kunnen leiden dat de boete moet komen te vervallen. Als de rechter de boetegrondslag niet kan vaststellen, komt dat gelet op de bewijslastverdeling immers voor rekening van de inspecteur.38

Voor de volledigheid merk ik nog op dat het voorgaande evenzeer geldt voor de betaalverzuimboete bij aanslagbelastingen (art. 63b lid 1 Inv.) en enkele bijzondere verzuimboetes.39 Ook daar is de koppeling aan de grondslag beleidsmatig uitgewerkt en is die uitwerking een zuivere strafmaatkwestie.40

Grondslagkoppeling bij boetes opgelegd aan anderen dan de belastingplichtige

Zoals in paragraaf 6.5 is uitgewerkt, kunnen fiscale bestuurlijke boetes ook aan een ander dan de belasting- of inhoudingsplichtige worden opgelegd. Bij de beboeting van die ander moet de inspecteur uiteraard zijn hoedanigheid bewijzen (de daderschaps- of deelnemingsvorm) en in voorkomende gevallen ook zijn ‘eigen’ opzet of grove schuld.41 Daarnaast moet de inspecteur naar mijn mening ten overstaan van die ander ook het kale beboetbare feit en dus de boetegrondslag bewijzen.

Naar mijn mening moet degene die de boete opgelegd krijgt, de gehele boetegrondslag kunnen bestrijden. De grondslagkoppeling is immers verankerd in de wettelijke boetebepalingen en die boetebepalingen gelden – behoudens de vereiste kwaliteit – onverkort. Dat de boetegrondslag in de verhouding met de belasting- of inhoudingsplichtige – al dan niet onherroepelijk – is komen vast te staan, is daarbij niet van belang.42

Voorgenomen wetswijziging

De wetgever is van plan om de wettelijke bepalingen waarin de boetegrondslag is geregeld, met ingang van 2025 te wijzigen. De boetegrondslag voor de algemeen geldende vergrijpboetes zal worden omschreven als ‘het bedrag van het belastingnadeel waartoe de overtreding strekt’.43 De huidige koppeling aan de schuldgradatie uit het tweede lid van de vergrijpboetebepalingen komt dus te vervallen. Daarvoor in de plaats komt een variant op het zogenoemde strekkingsvereiste, dat bekend is uit het fiscale strafrecht.44 De achterliggende gedachte van de wetgever is dat het door de voorgestelde wijzigingen mogelijk wordt om een vergrijpboete op te leggen in gevallen waarin onder het huidige recht geen (of slechts een zeer lage) boetegrondslag bestaat. Daarbij valt bijvoorbeeld te denken aan de situatie waarin een forse correctie op de aangegeven winst toch geen (hoger) aanslagbedrag oplevert omdat ook na die correctie nog een (jaar)verlies bestaat.45

Ik verwacht niet dat de hiervoor beschreven problematiek die de grondslagkoppeling met zich brengt, verleden tijd zal zijn als deze voorgestelde wijzigingen worden doorgevoerd.46 In essentie blijft er namelijk een koppeling bestaan tussen de schuldgradatie en de boetegrondslag. Die koppeling verloopt in de voorgestelde tekst via ‘de overtreding’. Naar mijn mening omvat ‘de overtreding’ alle bestanddelen van het beboetbare feit, inclusief de vereiste schuldgradatie.47 Ook onder de voorgestelde tekst zal de inspecteur het bewijs van de opzet of grove schuld daarom moeten leveren ten aanzien van een bepaald bedrag aan belasting(nadeel). De overtreding, en dus de vereiste opzet of grove schuld (als onderdeel van de overtreding), moet immers strekken tot het bedrag van het belastingnadeel. De boetegrondslag blijft daarmee het object van de volgens het eerste lid van de vergrijpboetebepalingen vereiste opzet of grove schuld.48 De grondslagkoppeling heeft in de voorgestelde tekst tot gevolg dat de omvang van het belastingnadeel een volwaardig onderdeel is van de delictsomschrijving. In plaats van de omvang van de heffing gaat het vanaf 2025 dus om de omvang van het ‘belastingnadeel’. De inspecteur zal naar mijn mening vanaf dat moment dus steeds de omvang van dat belastingnadeel volgens de regels in de boetesfeer moeten bewijzen.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.