5.9.5.2 Optie belaste levering gedeelte van een oud gebouw

Uit art. 6 lid 1 Uitv.besch. OB is af te leiden dat voor de belaste levering van elke afzonderlijke onroerende zaak kan worden geopteerd. Hieruit volgt niet dat de optie voor een belaste levering beperkt is tot de levering van gebouwen en dat opteren voor de levering van een gedeelte van een gebouw niet mogelijk is. In de parlementaire geschiedenis is de vraag of geopteerd kan worden voor de belaste levering van een gedeelte van een oud gebouw nadrukkelijk aan de orde geweest. De fractie van D66 heeft de vraag gesteld of het niet wenselijk zou zijn dat voor de levering van een gedeelte van een gebouw kan worden geopteerd. Hierdoor zou bij de levering van een (oud) gebouw met winkels en woningen daarboven slechts voor de levering van de winkels geopteerd kunnen worden voor een belaste levering.1 In reactie hierop is aangegeven dat hiervoor (net als bij verhuur) een voorziening zal worden getroffen die dit mogelijk maakt.2

De aangekondigde voorziening is getroffen in de vorm van goedkeurend beleid op grond waarvan ook geopteerd kan worden voor de levering van een gedeelte van een onroerende zaak dat als afzonderlijk geheel en zelfstandig te gebruiken is en om die reden ook vatbaar zou kunnen zijn om civielrechtelijk afzonderlijk te kunnen worden geleverd.3 Uit de formulering van de goedkeuring was af te leiden dat de goedkeuring geen betrekking heeft op een gebouw dat horizontaal (appartementsrechten) of verticaal gesplitst is en dat bij een dergelijke splitsing het gebouw uit afzonderlijke onroerende zaken bestaat.4 Naar mijn mening is dat richtlijnconform. Door deze splitsing is sprake van afzonderlijk in aanmerking te nemen gedeelten van een gebouw (zie paragraaf 5.4.3.2).5 Uit de goedkeuring volgt derhalve dat de Staatssecretaris van Financiën ervan uitging en -gaat dat de optie voor een belaste levering van een juridisch te onderscheiden deel van een gebouw op grond van art. 11 lid 1, onderdeel a, 2° Wet OB mogelijk is. De goedkeuring heeft derhalve slechts betrekking op de belaste levering van een gedeelte van een gebouw dat juridisch niet, maar fysiek wel te onderscheiden is en afzonderlijk wordt of kan worden gebruikt. Dat sinds 25 juli 2009 niet meer in de goedkeuring vermeld staat dat sprake moet zijn van een gedeelte dat civielrechtelijk afzonderlijk zou kunnen worden geleverd6, laat onverlet dat de goedkeuring vanwege het gehanteerde ‘zelfstandigheidscriterium’ nog steeds betrekking heeft op een gedeelte dat zich leent voor een juridische onderscheiding (zie paragraaf 5.4.3.2).7

Het voorgaande leidt tot het weinig fraaie resultaat dat het opteren voor een belaste levering van een gedeelte van een gebouw op grond van de wet soms mogelijk is. Is sprake van een gedeelte van een gebouw dat (door horizontale of verticale splitsing) juridisch onderscheiden is en afzonderlijk wordt of kan worden gebruikt, dan kan – mits aan de optievoorwaarden wordt voldaan – voor de levering van dit gedeelte van een oud gebouw geopteerd worden voor een belaste levering. Is sprake van een gedeelte dat juridisch niet, maar fysiek wel te onderscheiden is en afzonderlijk wordt of kan worden gebruikt, dan is het opteren voor de belaste levering van een gedeelte van een gebouw wettelijk niet mogelijk, maar is dit op grond van een goedkeuring onder voorwaarden toegestaan.8 In paragraaf 5.9.3 is opgemerkt dat de lidstaten bij de (wettelijke) uitsluitingen van de optie voor een belaste levering het beginsel voor de fiscale neutraliteit in acht moeten nemen. Naar mijn mening verzet de concurrentieneutraliteit zich tegen voormeld onderscheid, aangezien in beide gevallen sprake is van een gedeelte een gebouw dat fysiek te onderscheiden is en afzonderlijk wordt of kan worden gebruikt. Die strijd met de concurrentieneutraliteit doet zich in de eerste plaats voor indien voor het gehele gebouw niet wordt voldaan aan de 90%-eis, maar voor één of meerdere afzonderlijk te gebruiken gedeelten wel. Bij een horizontale of verticale splitsing van een gebouw kan in dat geval voor de levering van deze gedeelten geopteerd worden, terwijl de optie voor een belaste levering zonder horizontale of verticale splitsing afketst op het niet kunnen voldoen aan de 90%-eis op ‘gebouwniveau’. Een strijd met de (interne) concurrentieneutraliteit doet zich ook in de omgekeerde situatie voor waarin het gebruik van het gehele gebouw voldoet aan de 90%-eis, maar één of meerdere afzonderlijke te gebruiken gedeelten niet. Zonder een horizontale of verticale splitsing van het gebouw kan geopteerd worden voor de belaste levering van een gebouw, terwijl bij een horizontale of verticale splitsing van het gebouw niet voor de levering van alle afzonderlijk te gebruiken gedeelten geopteerd kan worden voor een belaste levering. Dat er goedkeurend beleid bestaat op grond waarvan de gevolgen van dit wettelijk onderscheid kunnen worden opgeheven, doet aan de strijd van het wettelijke onderscheid met het beginsel van de fiscale neutraliteit niet af.

Toch meen ik niet dat een wetswijziging noodzakelijk is om dit wettelijke onderscheid op te heffen. Naar mijn mening laten de bewoordingen van art. 11 lid 1, onderdeel a, 2° Wet OB een richtlijnconforme(re) uitleg toe. Op grond van art. 11 lid 1, onderdeel 2° Wet OB is het opteren mogelijk voor ‘leveringen, andere dan die bedoeld in art. 11 lid 1, onderdeel 1° Wet OB’. Aangezien art. 11 lid 1, onderdeel 1° Wet OB de levering van een gedeelte van een nieuw gebouw expliciet noemt, kwalificeert de levering van een gedeelte van een oud gebouw als een ‘levering anders dan die bedoeld in art. 11 lid 1, onderdeel 1° Wet OB’. Wordt van die uitleg uitgegaan, dan kan, gelet op de uitleg van het begrip ‘gedeelte van een gebouw’ (zie paragraaf 5.4.3.2), op grond van de wet ook geopteerd worden voor de belaste levering van een juridisch niet, maar fysiek wel te onderscheiden deel van een gebouw dat afzonderlijk wordt of kan worden gebruikt.9 Wordt voor deze richtlijnconforme uitleg gekozen, dan bestaat aan de huidige goedkeuring voor de levering van een gedeelte van een gebouw geen behoefte meer. Tevens steekt deze uitleg een stokje voor een instrumenteel gebruik van het horizontaal of verticaal splitsen van een gebouw teneinde aan de 90%-eis te kunnen voldoen.10