Verrekening door de fiscus (O&R nr. 62) 2011/4.4:4.4 De materiële vereisten van verrekening

Verrekening door de fiscus (O&R nr. 62) 2011/4.4

4.4 De materiële vereisten van verrekening

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In de wetsgeschiedenis van de Iw 1990 worden de materiële vereisten van verrekening niet op een systematische wijze besproken. Slechts enkele vereisten komen aan de orde, met name het wederkerig schuldenaarschap, de identiteit van vermogens en de afdwingbaarheid van de vordering. Hiervoor1 werd al geconstateerd dat de wetgever de vereisten van het wederkerig schuldenaarschap en de identiteit van vermogens door elkaar gebruikt. Andere vereisten blijven in de wetsgeschiedenis buiten beschouwing. Dit betreft de vereisten van gelijksoortigheid, betaalbaarheid van de schuld en het liquiditeitsvereiste. Dat dit laatste vereiste in de wetsgeschiedenis niet ter sprake komt is verklaarbaar, aangezien het bij een verrekening op de voet van artikel 24 Iw 1990 geen rol speelt.2 In de wetsgeschiedenis is aandacht besteed aan verrekening met een aanslag waarvan de betalingstermijn nog niet is verstreken. Dit ziet op het vereiste van de afdwingbaarheid van de vordering.3 Zie de volgende opmerkingen in de Memorie van Toelichting:4

"Met betrekking tot de in artikel 25 van het wetsvoorstel opgenomen bijzondere verrekeningsregeling merken wij het volgende op. De voorgenomen regeling voorziet er in de eerste plaats in dat bezien vanuit de positie van de ontvanger ook niet in het hetzelfde vermogen vallende schulden en vorderingen met elkaar kunnen worden verrekend, bij voorbeeld een teruggave inkomstenbelasting (vermogen Rijk) met een aanslag onroerend-goedbelasting (vermogen gemeente). Gelet op de grote groep van belastingschuldigen waarom het gaat, brengt de doelmatigheid voorts mee dat uit te betalen en in te vorderen belastingbedragen met elkaar worden gecompenseerd, ook al is de betalingstermijn van de laatstbedoelde bedragen nog niet verstreken. Wij wijzen er in dit verband op dat een ruimere compensatiemogelijkheid voor de ontvanger ook in het meergenoemde heroverwegingsrapport «Invordering van 's Rijks belastingen» wordt bepleit (Zie deel A, blz. 9, punt 9, van het rapport).

Verrekening is, zoals opgemerkt, ook mogelijk met betrekking tot belastingaanslagen waarvan de betalingstermijnen van artikel 9 nog niet zijn verstreken. Deze doorbreking van de betalingstermijnen geldt overigens niet voor voorlopige aanslagen inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting die zijn vastgesteld in het jaar waarop zij betrekking hebben en evenmin voor voorlopige aanslagen en aanslagen vermogensbelasting waarvan het aanslagbiljet een dagtekening heeft die ligt in het jaar naar de toestand van het begin waarvan deze is vastgesteld. Met betrekking tot de doorbreking van de betalingstermijnen voor overige belastingaanslagen zij opgemerkt dat een van de belangrijkste overwegingen, die aan het stellen van betalingstermijnen voor die belastingaanslagen ten grondslag liggen, namelijk de omstandigheid dat de belastingschuldige enige tijd moet worden gegund om liquide middelen vrij te maken voor het betalen van een belastingaanslag, ingeval van verrekening niet opgaat. Indien die liquide middelen voorhanden zijn in de vorm van een terug te geven belastingbedrag is er immers voor het stellen van een betalingstermijn geen noodzaak meer."

Ook verderop in de Memorie van Toelichting5 wordt aandacht besteed aan de aanslag waarvan de betalingstermijn nog niet is verstreken, waarbij ook wordt ingegaan op de verrekening van een voorlopige aanslag:

"Het derde lid van artikel 25 houdt in dat verrekening behoudens een aantal uitzonderingen ook mogelijk is ingeval de betalingstermijnen als bedoeld in artikel 9 nog niet zijn verstreken.

De ratio van deze bepaling is gelegen in de doelmatigheid. Zij voorkomt tegengesteld kasstromen bij voorbeeld met betrekking tot aanslagen die op dezelfde dag zijn gedagtekend. Te denken valt daarbij aan een teruggave inkomstenbelasting en een aanslag vermogensbelasting met betrekking tot het volgende jaar. Dat daarbij voorbij wordt gegaan aan de betalingstermijnen van het genoemde artikel 9 is naar ons oordeel niet bezwaarlijk en gelet op de motivering van die termijnen zelfs goed verdedigbaar. Betalingstermijnen worden met name - zoals ook in de toelichting op het genoemde artikel 9 is opgemerkt immers gegund om de belastingschuldige in staat te stellen liquide middelen vrij te maken. Indien die liquide middelen voorhanden zijn in de vorm van teruggaven is voor een betalingstermijn in feite geen noodzaak meer.

De regeling zou te ver gaan indien sprake is van een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting of in de vennootschapsbelasting waarvan het aanslagbiljet een dagtekening heeft die ligt in het jaar waarover deze is vastgesteld dan wel indien sprake is van een voorlopige aanslag of een aanslag in de vermogensbelasting waarvan het aanslagbiljet een dagtekening heeft die ligt in het jaar naar de toestand aan het begin waarvan deze is vastgesteld. Aan de betalingstermijnen voor de onderhavige aanslagen heeft het pay-as-you-go beginsel ten grondslag gelegen. Volgens dit beginsel dient betaling van een belasting die over een tijdvak wordt geheven en die reeds gedurende dat tijdvak moet worden voldaan, gespreid over dat tijdvak plaats te vinden, aangezien als regel die inkomsten - en de winst - gedurende de loop van dat tijdvak opkomen (vergelijk in dit verband de toelichting op artikel 9, vierde lid). Wij zijn van oordeel dat de mogelijkheid tot verrekening dit beginsel niet moet doorkruisen. Dit heeft tot gevolg dat met betrekking tot de onderhavige aanslagen verrekening dan ook niet onverkort mogelijk dient te zijn. Op grond van het bepaalde in het derde lid van artikel 25 kunnen de onderhavige belastingaanslagen dan ook slechts verrekend worden voor zover de betalingstermijnen zijn verstreken.

Wellicht ten overvloede merken wij op dat indien de onderhavige belastingaanslagen dadelijk en tot het volle bedrag invorderbaar zijn op grond van artikel 10, onderdelen b, c en d, verrekening wel onverkort kan plaatsvinden."

De wetgever geeft wederom aan dat artikel 24 lid 2 Iw 1990 is ingegeven door de doelmatigheid. Ik meen dat dit een onvoldoende grond vormt om af te wijken van het beginsel dat een te verrekenen vordering afdwingbaar moet zijn. Dat voor voorlopige aanslagen deze doelmatigheid volgens de wetgever niet aan de orde is, geeft aan hoe arbitrair het bepalen van de grenzen van de efficiency is. Dit is een extra reden een regeling, in afwijking van de civielrechtelijke beginselen, niet louter op doelmatigheidsargumenten te baseren.6 Per 1 juli 1998 is artikel 24 lid 2 Iw 19907 ten aanzien van de voorlopige aanslag gewijzigd. Deze wijziging is als volgt toegelicht:8

"In het oude artikel 24, derde lid, Invorderingswet 1990 is bepaald dat verrekening van belastingschulden ook mogelijk is ingeval de invorderingstermijn van artikel 9 Invorderingswet 1990 nog niet is verstreken, tenzij het betreft belastingaanslagen, als bedoeld in artikel 9, vijfde lid (voorlopige aanslagen). Met de voorgestelde wijziging van artikel 24, derde lid, wordt het mogelijk voorlopige aanslagen die een te innen en uit te betalen bedrag behelzen met elkaar te verrekenen, ook indien de betalingstermijn nog niet is verstreken, mits deze betrekking hebben op dezelfde belasting en hetzelfde tijdvak. Deze voorziening is met name van belang in geval een voorlopige aanslag wordt herzien. Deze herziening zal namelijk worden geëffectueerd door de vaststelling van een voorlopige aanslag die een te betalen bedrag behelst. Verrekening met andere aanslagen is slechts mogelijk indien een termijn van een voorlopige aanslag invorderbaar is."

Uit deze wijziging en dit citaat uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat de wetgever bij nader inzien de doelmatigheid hier toch de doorslag wil laten geven. Op zichzelf komt deze aanpassing mij niet onredelijk voor, omdat die zich beperkt tot voorlopige aanslagen die zien op dezelfde belasting en hetzelfde tijdvak. Het is een gemis dat de wetgever deze aanpassing niet nader motiveert.

In de Memorie van Toelichting9 wordt het volgende opgemerkt over de vraag welke vorderingen en schilden volgens de wetgever onder artikel 24 Iw 1990 vallen (deze opmerkingen zien op het vereiste van wederkerig schuldenaarschap):

"Het tweede lid biedt de ontvanger de mogelijkheid de aan een belastingschuldige uit te betalen en van dezelfde belastingschuldige te innen bedragen terzake van de in het eerste lid bedoelde belastingen en heffingen met elkaar te verrekenen.

Die belastingen en heffingen omvatten niet alleen de rijksbelastingen inclusief de invoerrechten en de accijnzen, die de ontvanger op grond van deze wet of de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen invordert, maar ook andere belastingen en heffingen voor zover de ontvanger op grond van andere wetten de invordering is opgedragen, zoals de onroerend-goedbelastingen en de milieuheffingen. Het is derhalve een ruime bepaling die ertoe strekt de gelegenheid te scheppen uit te betalen en te innen bedragen waarvan de ontvanger der rijksbelastingen de mogelijkheid tot verrekening is toegekend, met elkaar te verrekenen. Dit, ook al zijn partijen over en weer niet elkaars schuldeiser en schuldenaar in die zin dat vordering en schuld bezien vanuit de positie van de ontvanger in hetzelfde vermogen vallen, zoals voor compensatie op grond van het burgerlijk recht wordt vereist. Zou dit vereiste uit het burgerlijk recht namelijk gelden bij toepassing van de onderhavige regeling, dan zou in de situatie waarin de ontvanger invordert voor andere instanties dan het Rijk, de regeling niet of nauwelijks toepasbaar zijn, hetgeen de efficiency niet bevordert. Immers, alsdan zou het voor de ontvanger onmogelijk zijn bij voorbeeld van dezelfde belastingschuldige een teruggave in de inkomstenbelasting (vermogen Rijk) te verrekenen met een door hem in te vorderen aanslag onroerend-goedbelasting (vermogen gemeente). Dit achten wij niet gewenst.

Uitdrukkelijk merken wij op dat het bij de « te innen bedragen » uitsluitend gaat om bedragen die formeel zijn vastgesteld, bij voorbeeld door een belastingaanslag. Is de belasting alleen materieel verschuldigd, dus is de belasting nog niet geconcretiseerd in een belastingaanslag dan kan de onderhavige regeling ter zake niet worden toegepast.

Wij wijzen er nog op dat de in het eerste lid voorkomende en voor de toepassing van het tweede lid, eerste volzin, van belang zijnde woorden « voor zover de invordering .... is opgedragen » tot uitdrukking brengen dat de ontvanger feitelijk met de invordering moet zijn belast en hem de mogelijkheid tot verrekening moet zijn toegekend. Dit is onder meer van belang in de situaties waarin de ontvanger in het kader van de invordering van sommige belastingen, andere dan rijksbelastingen, en heffingen pas ten tonele verschijnt in het kader van de dwanginvordering, wanneer een dwangbevel moet worden betekend. In de periode vei& de terhandstelling van het dwangbevel aan de ontvanger door de heffende instantie is geen sprake van feitelijke invordering en kan artikel 25 geen toepassing vinden."

Ook hier wordt het argument van de efficiency aangedragen door de wetgever, uitsluitend in verband met de behoefte de ontvanger in staat te stellen vorderingen van andere overheden mee te kunnen nemen in een verrekening met een schuld aan de belastingplichtige.10Ik gaf reeds aan dit een onvoldoende grond te vinden voor afwijking van een essentieel element voor verrekening.11 De tweede alinea van het citaat is van belang in verband met het vereiste van afdwingbaarheid van de vordering. De wetgever geeft aan dat een vordering op de belastingplichtige pas inbaar is in de zin van artikel 24 lid 1 Iw 1990 vanaf het moment dat die formeel is vastgesteld. Dit vormt een wat verloren - en strikt genomen overbodige opmerking. Zoals hiervoor in deze paragraaf bleek, was de wetgever eerder in de Toelichting al ingegaan op dit vereiste, bij de bespreking van het huidige artikel 24 lid 2 Iw 1990, welke bepaling verrekening mogelijk maakt voordat de aanslag opeisbaar is.

Ook de laatste alinea van dit citaat verdient de aandacht. De wetgever schrijft voor dat de ontvanger feitelijk met de invordering van de andere belastingen en heffingen in de zin van artikel 24 lid 1 Iw 1990 moet zijn belast en dat de mogelijkheid tot verrekening aan hem moet zijn toegekend. In artikel 24.3 Leidraad Invordering 2008 wordt bepaald dat verrekening met deze belastingen en heffingen kan plaatsvinden vanaf het moment waarop de invordering feitelijk aan de ontvanger is opgedragen, welk moment wordt gemarkeerd door de toezending van het dwangbevel door de heffende instantie. Hieraan zou op grond van de wetsgeschiedenis de eis moeten worden toegevoegd dat de heffende instantie de mogelijkheid tot verrekening aan de ontvanger dient toe te kennen. Gebeurt dit niet, dan zou de conclusie zijn dat de heffende instantie de bevoegdheid tot verrekening kennelijk zelf heeft willen behouden en kan de ontvanger deswege niet van de verrekeningsbevoegdheid van artikel 24 lid 1 Iw 1990 gebruik maken.12 Dat zou althans de redenering moeten zijn op grond van dit citaat uit de parlementaire geschiedenis. Het komt mij echter voor dat de eis, dat de bevoegdheid tot verrekening steeds door de heffende instantie aan de ontvanger moet zijn toegekend, ten onrechte in de Toelichting wordt gesteld. De verrekeningsbevoegdheid voor de ontvanger heeft reeds een wettelijke basis in artikel 24 lid 1 Iw 1990.

In reactie op het arrest Ontvanger-Van Kampen 113 is het aantal schulden en vorderingen dat onder artikel 24 Iw 1990 valt per 1 januari 2008 uitgebreid via de Fiscale onderhoudswet 2007.14 De Memorie van Toelichting bij de Fiscale onderhoudswet 2007 merkt hierover op:15

"In artikel 24, eerste lid, van de 1W 1990 is bepaald dat met betrekking tot rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen, voor zover de invordering daarvan aan de ontvanger is opgedragen, verrekening op de voet van afdeling 12 van Titel 1 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) niet mogelijk is. In artikel 24, tweede lid, eerste volzin van de 1W 1990 is neergelegd dat de ontvanger ten aanzien van de belastingschuldige bevoegd is aan de belastingschuldige uit te betalen en van de belastingschuldige te innen bedragen ter zake van de in artikel 24, eerste lid, van de 1W 1990 bedoelde rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen met elkaar te verrekenen. Het is lange tijd onduidelijk geweest of bovengenoemde bepalingen zo moeten worden opgevat dat de ontvanger ook bevoegd is vorderingen van de belastingschuldige op de ontvanger die verband houden met de belastingheffing (zoals veroordelingen tot proceskostenvergoeding en andere vergoedingen in fiscale procedures en invorderingsprocedures) te verrekenen; met ander woorden is er sprake van een open systeem of een gesloten systeem. Bij arrest van 29 oktober 2004, nr. CO3 /02HR (onder meer gepubliceerd in V-N 2004/63.25), heeft de Hoge Raad beslist dat de parlementaire geschiedenis van de 1W 1990 geen aanknopingspunten biedt voor de veronderstelling dat naast de bevoegdheid van de ontvanger tot verrekening van rijksbelastingen en andere belastingen dan rijksbelastingen en heffingen, ook is beoogd dat verrekening door de ontvanger met vorderingen van de belastingschuldige van andere aard mogelijk is. Met andere woorden: artikel 24 behelst een gesloten systeem. Dit impliceert dat als de ontvanger een bedrag dat hij moet betalen aan een belastingschuldige wil aanwenden voor afboeking op een openstaande belastingaanslag van deze belastingschuldige, hij derdenbeslag onder zichzelf dient te leggen op het aan de belastingschuldige te betalen bedrag. Hiermee wordt materieel hetzelfde bereikt als met verrekening. Dit is echter een onnodig omslachtige wijze van handelen en daarom wordt voorgesteld dat de ontvanger tevens de bevoegdheid krijgt vorderingen die de belastingschuldige heeft op de Staat of op de ontvanger en die verband houden met de heffing of invordering van rijksbelastingen of andere belastingen en heffingen, te betrekken in een verrekening. Dit voorstel is verwoord in artikel 24, tweede lid, eerste volzin, onderdeel b. De uitbreiding van de verrekeningsmogelijkheid heeft bewust geen betrekking op de vergoedingen die de Staat uit andere hoofde moet betalen, zoals huurpenningen, salarissen, enz. Dergelijke vorderingen op de Staat die volledig los staan van de fiscaliteit, kan de ontvanger derhalve niet in een verrekening op de voet van artikel 24 opnemen. Daarvoor blijft bijvoorbeeld derdenbeslag nodig."

In het arrest Ontvanger/Van Kampen DI heeft de Hoge Raad uitgemaakt dat de ontvanger in deze gevallen inderdaad over kan gaan tot het leggen van eigenbeslag.16 Voorts valt op dat het per 1 januari 2008 ingevoerde nieuwe criterium voor de schilden en vorderingen die onder artikel 24 Iw 1990 vallen, ondanks de toelichting daarop, een ruime en vage omschrijving biedt. Uit de arresten Wilderink q.q./Ontvanger en Ontvanger/Van Kampen I valt af te leiden dat de Hoge Raad het - in het kader van de rechtszekerheid17 - van belang vindt dat de wet duidelijke criteria biedt omtrent de verrekeningsbevoegdheid. Het is ongewis of met de formulering van artikel 24 lid 1, onderdeel b, Iw 1990 wel aan dat vereiste wordt voldaan.18 Mij lijkt het criterium te weinig concreet om in een verrekeningssituatie toe te passen.19 De wetgever geeft slechts twee voorbeelden van vorderingen die hieronder kunnen vallen, te weten een proceskosten-veroordeling en ander vergoedingen in fiscale procedures en invorderingsprocedures. Ten aanzien van andere relevante groepen van vorderingen, zoals onrechtmatige daadvorderingen op de fiscus en vorderingen uit onverschuldigde betaling wegens vernietigde of verminderde aanslagen, geeft de wetgever geen aanwijzing hoe dient te worden nagegaan of zij (in voldoende mate) verband houden met de heffing of invordering van de genoemde belastingen of heffingen. De leden van de CDA-fractie vroegen bij de totstandkoming van de Fiscale onderhoudswet 2007 nog aan de regering of niet een limitatieve opsomming gegeven zou kunnen worden van vorderingen die verband houden met de heffing of invordering van rijksbelastingen of andere belastingen en heffingen.20 Daar werd in de Nota naar aanleiding van het Verslag als volgt op gereageerd:21

"De leden van de CDA-fractie vinden dat het gesloten systeem op deze wijze wel in ruime mate wordt geopend en vragen of niet een limitatieve opsomming kan worden gegeven van vorderingen die verband houden met de heffing of invordering van rijksbelastingen of andere belastingen en heffingen. Hierover merk ik op dat de voorgestelde uitbreiding van de verrekeningsbevoegdheid niet onbeperkt is. Zoals reeds aangegeven zijn alleen vorderingen die verband houden met rijksbelastingen of andere belastingen en heffingen voor verrekening vatbaar. Deze in het wetsvoorstel neergelegde omschrijving impliceert dat er een bepaalde samenhang met fiscale vorderingen moet zijn."

Ook hier concretiseert de wetgever niet om welke vorderingen het precies moet gaan. Het ene vage criterium ('verband houden met') wordt vervangen door het andere ('een bepaalde samenhang met fiscale vorderingen'). De rechtszekerheid is daarmee allerminst gediend.

Verder valt op dat de wetgever met deze wijziging per 1 januari 2008 de verrekeningmogelijkheid onder artikel 24 Iw 1990 alleen heeft uitgebreid ten behoeve van de ontvanger. Niet duidelijk is, in de toelichting wordt daar ook niet op ingegaan, wat nu de positie van de belastingplichtige is indien er sprake is van verrekening van uitsluitend civielrechtelijke schulden en vorderingen. Volgens het arrest Ontvanger/ Van Kampen II22 vallen die buiten het bereik van artikel 24 Iw 1990. Op die verrekening zijn derhalve de civielrechtelijke regels van toepassing. Het is niet duidelijk of het feit dat de wetgever inmiddels de verrekening van bepaalde civielrechtelijke vorderingen en schulden (door de ontvanger), die verband houden met de heffing of invordering van rijksbelastingen of andere belastingen en heffingen, onder artikel 241w 1990 heeft gebracht, betekent dat de uitzondering uit het arrest Ontvanger/Van Kampen II niet meer van toepassing is. De wetgever heeft hier bij deze wetswijziging geen aandacht aan besteed. Het lijkt erop dat de bedoeling van de wetgever zo moet worden uitgelegd dat bij de verrekening van civielrechtelijke vorderingen en schulden van en op de fiscus artikel 24 Iw 1990 niet van toepassing is, tenzij sprake is van een schuld van de fiscus die voldoet aan de omschrijving van het eerste lid, onderdeel b, van die bepaling.

Tot slot heeft de wetgever bij deze wijziging per 1 januari 2008 niet nagedacht over het tijdstip van verrekening van een vordering op de fiscus, die volgt uit het nieuwe criterium. Volgens artikel 24 lid 1, zevende volzin, Iw 1990 geldt, in afwijking van artikel 4:93 lid 3 Awb (die uitgaat van het civiele verrekeningsmoment), als tijdstip van verrekening de dagtekening van het aanslagbiljet waaruit het te betalen bedrag blijkt. De vorderingen op grond van het nieuwe criterium zijn niet gebaseerd op een (negatieve) aanslag, zodat voor deze groep van vorderingen thans een wettelijk verrekeningsmoment ontbreekt.23

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.